Квартира

Резервы отпусков что такое план и факт. Формула расчета отпускных — расчет резерва отпусков

Резерв на оплату отпусков формировать в бухучете обязательно, иначе грозят штрафы. Правда обязанность создавать резерв в бухучете действует не для всех. В налоговом учете резерв создают по желанию, но сформировать его могут компании на ОСНО с методом начисления. Как отразить и рассчитать резерв на оплату отпусков смотрите на примерах.

Большинство бухгалтеров не создают резерв по отпускам в налоговом учете. Хотя он помогает равномерно распределять расходы. А компании с равномерными расходами вызывают доверие налоговиков. Смотрите на примерах, как рассчитать лимит резерва и величину отчислений в бухгалтерском и налоговом учете. Посчитать отпускные по действующим правилам можно в сервисе

Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете в 2019 году

В налоговом учете резерв отпусков создают, чтобы равномерно учитывать расходы в течение года (ст. 324.1 НК РФ). В бухгалтерском учете резерв на оплату отпусков формируют с другими целями - чтобы учитывать обязательства, которые возникают у организации в ходе ее работы (п. 5, 8 ПБУ 8/2010).

Резерв на оплату отпусков обязателен или нет в 2019 году? В бухучете формировать резерв обязательно. Данное требование закреплено в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

Во-первых, резерв признается оценочным обязательством, поскольку обладает всеми признаками такового (п. 5 ПБУ 8/2010, письмо Минфина России от 14 июня 2011 г. № 07-02-06/107).

Во-вторых, в подпункте «а» пункта 2 ПБУ 8/2010 сказано: нормы данного положения применяются, в частности, к трудовым договорам. А оплачиваемые отпуска положены сотрудникам в рамках трудовых отношений, то есть как раз на основании трудовых договоров.

Применять ПБУ 8/2010 обязаны все организации. Исключение - субъекты малого предпринимательства . Они вправе создавать резерв добровольно.

Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете в 2019 году

В бухучете величина резерва на оплату отпусков должна быть равна общей сумме отпускных всем сотрудникам с учетом налогов и взносов, которые нужно начислить на такие выплаты. Речь идет о тех днях отпуска, которые сотрудник уже заработал (раздел III ПБУ 8/2010). Оценочное обязательство признают в бухучете по состоянию на отчетную дату в сумме, необходимой, чтобы рассчитаться с кредиторами или перевести обязательство на другое лицо (п. 15 ПБУ 8/2010).

Однако конкретной методики определения величины отпускного резерва нет. Поэтому данную методику определите самостоятельно и закрепите в учетной политике организации для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).

Наиболее оптимальный вариант: оценивать предполагаемую сумму расходов, которые возникнут у организации в связи с выплатой отпускных, так часто, как составляете бухгалтерскую отчетность. Ведь промежуточную бухгалтерскую отчетность в налоговые инспекции представлять не нужно (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Но если учредители, акционеры или собственники организации требуют, то составлять ее следует обязательно (ч. 4 ст. 13 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). То есть если учредителям бухотчетность нужна раз в квартал - чтобы знать размер прибыли и распределить дивиденды, то и предполагаемую сумму расходов на выплату отпускных оценивайте ежеквартально.

В бухгалтерской отчетности размер резерва на оплату отпусков нужно показывать отдельной строкой, только если такая величина является существенной (п. 24 ПБУ 8/2010). Когда возникает обязанность создать в бухучете резерв на оплату отпусков для малых предприятий >>>

Как рассчитать резерв на оплату отпусков

Порядок расчета резерва отпусков нормативными документами не предусмотрен. Можете использовать способы, которые рекомендовал Минфин (письмо от 20.05.2015 № 02-07-07/28998). Величину резерва считают как произведение количества неиспользованных дней отпуска на отчетную дату на среднедневной заработок с учетом страховых взносов на дату расчета резерва.

Есть два способа рассчитать среднедневной заработок. Первый — определить заработок по каждому сотруднику. Второй — в целом по компании или по группам персонала. Например, отдельно считать среднедневной заработок для производственного и управленческого персонала.

Проводки для резерва на оплату отпусков

В бухучете учет резерва на оплату отпусков ведут на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Учет по этому счету нужно вести по видам резервов, поэтому к счету 96 откройте субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам» (Инструкция к плану счетов).

Резервирование сумм отразите по кредиту счета 96. Корреспонденция будет с тем счетом, на котором отражена зарплата работников:

ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 29, 44...) КРЕДИТ 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»

учтены отчисления в резерв на оплату отпусков.

Если у вас есть резерв в бухучете, спишите затраты по отпускным за счет этого резерва. То есть суммы начисленных отпускных в затраты текущего месяца не включайте. Вместо этого в течение календарного года в составе затрат учтите отчисления в резерв на оплату отпусков (полежения из ПБУ 8/2010, Инструкция к плану счетов).

Пример отражения в бухучете отчислений по формированию оценочного обязательства на оплату отпусков

ООО «Производственная фирма "Мастер"» в учетной политике для целей бухучета предусмотрело следующий порядок расчета оценочного обязательства на оплату отпусков:
1. Оценочное обязательство на оплату отпусков определяется на последнее число каждого периода - квартала.
2. Основная сумма оценочного обязательства рассчитывается как произведение количества неиспользованных всеми сотрудниками организации дней отпусков на конец квартала (по данным кадрового учета) на средний дневной заработок по организации за последние шесть месяцев.
3. Основная сумма оценочного обязательства увеличивается на сумму страховых взносов. При этом взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование рассчитываются по общеустановленным тарифам.
В организации отсутствуют сотрудники, за которыми числились неиспользованные дни отпусков за предыдущие годы. Поэтому на конец предыдущего года величина оценочного обязательства на оплату отпусков равна нулю.
По данным кадровой службы на 31 марта число заработанных отпускных дней всеми сотрудниками организации составляет 51 день, в том числе:
- 25 дней отпуска причитается сотрудникам основного производства;
- 16 дней отпуска - сотрудникам, занятым в процессе обслуживания производств;
- 10 дней отпуска - сотрудникам управленческого аппарата.

Резерв на оплату отпусков в налоговом учете в 2019 году

Резерв на оплату отпусков в налоговом учете может создать организация, применяющая метод начисления (п. 1 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ). В таком случае на сумму отчислений в резерв можно уменьшить налогооблагаемую прибыль уже с января текущего года. То есть даже до того месяца, в котором сотрудники фактически пойдут в отпуск.

Организации, применяющие кассовый метод, в налоговом учете создать резерв не могут. Это связано с тем, что расходы при кассовом методе учитываются только после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ). То есть расходы по отпускным уменьшат базу по налогу на прибыль только в момент их выплаты сотруднику.

Как считать резерв

Все резервы предстоящих выплат сотрудникам формируйте по единой схеме (п. 6 ст. 324.1 НК РФ). Чтобы рассчитать ежемесячные отчисления в резерв, составьте специальный расчет (смету). В нем укажите:

предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда и выплат с учетом страховых взносов;
процент ежемесячных отчислений в резервы.

Как определить предполагаемую годовую сумму зарплаты и выплат для расчета ежемесячного процента отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам?

Ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам рассчитайте по формуле:

Пример определения ежемесячного процента отчислений в резерв на оплату отпусков
ООО «Альфа» закрепило создание резерва на оплату отпусков в учетной политике для целей налогообложения на очередной год.
В соответствии со штатным расписанием в «Альфе» с 1 января будут работать 25 человек, в том числе:
- директор с окладом 40 000 руб. и ежемесячной премией в размере 25 процентов от оклада;
- главный бухгалтер с окладом 20 000 руб.;
- два бухгалтера с окладами по 10 000 руб.;
- 15 менеджеров с окладами по 10 000 руб. и ежемесячными премиями в размере 50 процентов от оклада;
- четыре продавца с окладами по 8000 руб.;
- два грузчика с окладами по 8000 руб.
Все сотрудники «Альфы» имеют право на ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней. По состоянию на 1 января в организации отсутствуют сотрудники, за которыми числились неиспользованные дни отпусков за предыдущие годы.

Резерв отпусков для малых предприятий

Ответственность за отсутствие резерва

Тех, кто обязан, но не создает резервов на отпускные в бухучете, ждет наказание. Им могут выставить как налоговый, так и административный штраф.

Налоговый штраф

Отказ создавать, использовать или пересматривать резерв означает, что в бухучете и в регистрах будут неверно отражены расходы на отпуск. Налоговые инспекторы посчитают это грубым нарушением правил учета доходов и расходов. За такое нарушение в течение одного года организации выпишут штраф в размере 10 000 руб.

Если то же зафиксируют в период за несколько лет, то штраф увеличат до 30 000 руб. Это предусмотрено статьей 120 Налогового кодекса РФ. Порядок создания, использования и пересмотра резерва на оплату отпусков прописан в пунктах 5, 21 и 23 ПБУ 8/2010.

Административный штраф

Если же из-за отказа от создания резерва любая из строк баланса будет искажена более чем на 10 процентов, то заплатить придется и административный штраф. Именно таково пороговое значение, установленное в КоАП РФ для признания грубого правонарушения правил бухгалтерского учета и представления отчетности.

Если искажение найдут, должностных лиц оштрафуют на сумму до 10 000 руб. Поступить так могут с руководителем или тем, кто назначен ответственным за ведение бухучета, например главным бухгалтером. Убедиться в этом можно, заглянув в КоАП РФ.

Взаимодействие кадровой и бухгалтерской службы любой организации ведется по многим направлениям регулирования трудовых отношений с работниками, в числе которых планирование и предоставление отпусков, их оплата. Если в отношении предоставления и оплаты отпусков все знают, что кадровик и бухгалтер представляют собой незаменимый тандем, то в части планирования отпусков очень многим неизвестна важность их партнерских отношений для координации совместных действий. И сейчас самое время об этом поговорить.

Конец года для кадровиков - это пора утверждения графика отпусков, а для бухгалтерии - это время инвентаризации и определения величины оценочных обязательств (резерва) по оплате отпусков в бухгалтерском и налоговом учете.

Проблема взаимодействия бухгалтеров и кадровиков в этом направлении не волнует те компании, которые выполняют все операции в единой информационной среде с помощью компьютерной системы SAP ERR, позволяющей немедленно актуализировать и проводить данные, которые тотчас поступают ко всем необходимым структурным подразделениям компании, а также фирмы, использующие бухгалтерские программные продукты, включающие в себя модули зарплатного и кадрового учета ("Зарплата и управление персоналом", "Зарплата и кадры" и др.), которые считают оценочные обязательства по оплате отпусков автоматически с выгрузкой полученных результатов в основную бухгалтерскую программу.

Эта проблема встает перед теми организациями, которые:

Ведут бухгалтерский учет в одной программе, а кадровый учет - в другой автономной программе, не связанной с бухгалтерской программой и не позволяющей перенести в нее необходимую информацию;

Осуществляют кадровый учет стандартными средствами пакета Microsoft Office с использованием приложений Excel, Word, а используемая бухгалтерская программа не позволяет перегрузить такую информацию.

В указанных случаях не обеспечивается перенос данных кадровой службы, необходимых бухгалтеру для инвентаризации и расчета оценочных обязательств по оплате отпусков. О том, что делать в таких ситуациях, мы и расскажем.

А остальным компаниям мы напомним про особенности расчета (инвентаризации) оценочного обязательства (резерва) по оплате отпусков в бухгалтерском и налоговом учете, поскольку в самое ближайшее время им предстоит этим заняться.

Обязанность определения оценочного обязательства по оплате отпусков

Все организации должны рассчитывать в бухгалтерском учете оценочные обязательства (пп. "а" п. 2, п. п. 4, 5 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н). Исключение составляют организации, имеющие право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (п. 3 ПБУ 8/2010). Такие компании формируют оценочные обязательства по отпускам в добровольном порядке.

Организации государственного сектора также должны определять оценочное обязательство работодателя по оплате отпусков (Письма Минфина России от 14.01.2016 N 02-07-10/604, от 20.05.2015 N 02-07-07/28998).

Оценочные обязательства - это обязательства с неопределенной величиной и (или) сроком погашения. Они могут возникнуть, в частности, из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров.

К оценочным обязательствам относятся обязательства организации в связи с возникновением у ее работников права на оплачиваемые отпуска в соответствии с законодательством РФ (Письма Минфина России от 19.04.2012 N 07-02-06/110, от 14.06.2011 N 07-02-06/107).

В отношении обязанностей, возникающих из трудовых договоров, к которым, безусловно, относится предоставление и оплата отпуска, оценочное обязательство признается вне зависимости от выполнения своих обязательств какой-либо стороной (пп. "а" п. 2 ПБУ 8/2010).

Это связано с тем, что у работников организации согласно ст. ст. 114 - 119, 122 ТК РФ есть право на определенное количество дней оплачиваемого отпуска. Но нельзя точно сказать, когда компания должна будет исполнить свое обязательство по выплате отпускных. Ведь, несмотря на утвержденный график отпусков (ч. 1, 2 ст. 123 ТК РФ), работник может свой отпуск перенести, прервать, выйти из него пораньше или вообще уволиться. К тому же и сумма отпускных не известна заранее, так как средний заработок, по которому рассчитываются выплаты, меняется.

Средний заработок, исходя из которого рассчитываются отпускные, определяется из расчета 12 месяцев, предшествующих месяцу наступлению отпуска, в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922. Вот и получается, что обязательства по выплате отпускных являются оценочными, поскольку они полностью соответствуют требованиям п. п. 4 и 5 ПБУ 8/2010.

Таким образом, в связи с возникновением у работников права на оплачиваемый отпуск в бухгалтерском учете организации-работодателя признаются оценочные обязательства в порядке, установленном ПБУ 8/2010.

Цель создания оценочного обязательства по оплате отпусков - показать участникам (акционерам) общества, что на отчетную дату у организации есть обязательство перед работниками по оплате отпусков.

Сумма такого оценочного обязательства должна показывать, сколько денег организация должна будет истратить при уходе работников в отпуск.

Оценочное обязательство по оплате отпусков формируется с даты возникновения у работников права на оплачиваемые отпуска и ежемесячно изменяется. По мере возникновения права работников на дни отпуска оно увеличивается, а по мере предоставления отпуска и выплате отпускных - уменьшается.

К сведению! По привычке и ради простоты мы называем оценочное обязательство по оплате отпусков "резервом". Однако, хотя оценочные обязательства отражаются на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" (п. 8 ПБУ 8/2010), с 01.01.2011 в бухгалтерском учете понятие "резервы на предстоящую оплату отпусков работникам" уже не применяется. Это связано с отменой п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (пп. 17 п. 1, пп. 12 п. 7 Приложения к Приказу Минфина России от 24.12.2010 N 186н), которым было установлено, что в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на предстоящую оплату отпусков работникам. Таким образом, перед бухгалтером больше не стоит задача равномерного включения предстоящих расходов на предстоящую оплату отпусков в издержки производства или обращения отчетного периода для целей бухгалтерского учета.

Более того, обязательство и резерв - совершенно разные понятия. Цель отражения оценочного обязательства - показать, какие неизбежные затраты предстоят организации. Именно поэтому они должны быть учтены при формировании финансового результата текущего периода. Чтобы не получилось так, что руководство организации или ее собственники "забудут" про свои долги, например, направив всю текущую прибыль на выплату дивидендов.

Создание оценочного обязательства позволяет показать в бухгалтерском учете достоверную оценку финансового положения компании. В то время как цель резерва - равномерное списание затрат на издержки производства или обращения отчетного периода.

Для равномерного учета таких расходов при налогообложении прибыли организации вправе (но не обязаны) создавать именно резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

Как видите, задачи бухгалтерского и налогового учета в этом направлении совершенно разные.

Периодичность определения оценочного обязательства по оплате отпусков

Определять оценочное обязательство нужно на отчетную дату (п. 15 ПБУ 8/2010).

Но если организация составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность, то рассчитывать оценочное обязательство по оплате отпусков придется на последний день каждого отчетного периода - на конец каждого месяца, квартала (ч. 1, 4, 6 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

В бухгалтерской учетной политике организации необходимо указать периодичность определения величины оценочного обязательства по оплате отпусков (ч. 4 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Штрафы за отсутствие оценочного обязательства по оплате отпусков

Организация, не создающая оценочное обязательство на оплату отпусков в бухгалтерском учете, но обязанная это делать, может быть оштрафована за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов (ч. 1, 2 ст. 120 НК РФ):

За отказ от оценочного обязательства на один год сумма штрафа составит 10 000 руб.;

За отказ на несколько лет - 30 000 руб.

За отсутствие такого оценочного обязательства, что является грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности, руководитель организации может быть оштрафован (ч. 1, 2 ст. 15.11, примечание к ст. 2.4 КоАП РФ):

При первичном правонарушении - на сумму от 5000 до 10 000 руб.;

При повторном правонарушении - от 10 000 до 20 000 руб. или дисквалификация на срок от одного года до двух лет.

При этом под грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, понимается, в частности, искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10% (примечание к ст. 15.11 КоАП РФ).

Сложности порядка расчета оценочного обязательства по оплате отпусков

Конкретный порядок расчета величины оценочного обязательства по оплате отпусков нормативно не закреплен. Он разрабатывается организацией самостоятельно и предусматривается в бухгалтерской учетной политике (ч. 4 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Для этого коммерческая организация может воспользоваться формулами определения величины оценочного обязательства по оплате отпусков, приведенными:

В Приложении 3 к Письму Минфина России от 20.05.2015 N 02-07-07/28998 (рекомендации даны для бюджетных организаций, при этом данное Письмо доведено до налоговых органов для руководства и использования в практической работе Письмом ФНС России от 27.05.2015 N НД-4-5/9045).

Самая точная, но очень сложная оценка величины оценочного обязательства по оплате отпусков будет, если рассчитывать величину планируемых отпускных персонифицированно, исходя из данных по каждому работнику:

Далее к полученному от умножения результату нужно прибавить сумму страховых взносов (с учетом предельной величины базы для начисления страховых взносов в ПФР и ФСС), а также страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, которые следует начислить с величины полученных отпускных и единовременной материальной помощи (с учетом необлагаемой суммы, не превышающей 4000 руб. на одного работника за год) или иной доплаты к отпуску, если это предусмотрено локальным нормативным актом работодателя (п. 11 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, пп. 12 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ, с 01.01.2017 - пп. 11 п. 1 ст. 422 НК РФ, п. 8 ст. 2, п. 1 ст. 5 Федерального закона от 03.07.2016 N 243-ФЗ, п. 5 ст. 18, ст. 24 Федерального закона от 03.07.2016 N 250-ФЗ). Затем все полученные результаты по каждому работнику организации надо сложить. Это и будет величина оценочного обязательства по оплате отпусков в целом по организации.

Можно рассчитывать величину оценочного резерва по оплате отпусков по отдельным категориям сотрудников (по группам персонала, например: административно-управленческий персонал, персонал, занятый производством, персонал, занятый продажами, и т.д.) или в целом по организации. Этот способ расчета также непростой. Соответственно, приведенная выше формула расчета будет применяться к группе персонала или ко всем работникам компании (с учетом страховых взносов, начисленных на отпускные и единовременные выплаты к отпуску, предусмотренные локальным нормативным актом работодателя). Алгоритм расчета приведен ниже.

Расчет величины оценочного резерва по оплате отпусков по отдельным категориям сотрудников (группам персонала, например: административно-управленческий персонал, персонал, занятый производством, персонал, занятый продажами, и т.д.):

Далее к полученному от умножения результату нужно прибавить сумму страховых взносов, которую следует начислить с величины полученных отпускных и единовременной материальной помощи (иной доплаты) к отпуску, предусмотренной локальным нормативным актом работодателя. Затем все полученные результаты по каждой категории работников организации надо сложить, и получится сумма оценочного обязательства по оплате отпусков по организации в целом.

Наиболее простой способ расчета - это расчет оценочного обязательства по оплате отпусков в целом по организации:

Затем полученный от умножения результат нужно увеличить на сумму страховых взносов (с учетом предельной величины базы для начисления страховых взносов в ПФР и ФСС), начисленную с величины отпускных, а также на единовременную материальную помощь (с учетом необлагаемой суммы, не превышающей 4000 руб. на одного работника за год) или иную доплату к отпуску, предусмотренную локальным нормативным актом работодателя.

По состоянию на промежуточные отчетные даты (квартальные или, по выбору организации, месячные) оценочное обязательство по оплате отпусков может рассчитываться так, как описано выше.

Вместе с тем с учетом особенностей условий хозяйствования и величины конкретной организации на промежуточные отчетные даты указанные выше методы могут быть труднореализуемыми. Согласно п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденному Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, учетная политика организации должна соответствовать требованию рациональности. Таким образом, если описанный выше метод определения величины оценочного обязательства по оплате отпусков не является рациональным для организации на промежуточные отчетные даты, организация может разработать и применять иной, упрощенный метод учета таких обязательств. Такой упрощенный метод может быть менее точным, но при этом должен давать приближенный к точному результат.

Одним из таких альтернативных методов может быть метод, обеспечивающий признание приближенной величины обязательств на промежуточные даты, который называется нормативным методом. При нормативном методе в начале отчетного года определяется норматив расходов на предстоящую оплату отпусков. В течение отчетного года расходы на предстоящую оплату отпусков рассчитываются как результат умножения фактических затрат на оплату труда за отчетный период по группам работников (на весь персонал) в целом на норматив и увеличиваются на соответствующую сумму страховых взносов (разд. V Методических рекомендаций МР-1-КпТ). Такой упрощенный способ позволяет начислять оценочное обязательство на оплату отпусков не на каждого работника, а сразу на группу работников или даже на весь персонал организации в целом, что отвечает требованию рациональности.

Алгоритмы расчета оценочного обязательства по оплате отпусков заложены в соответствующих модулях бухгалтерских программ.

При любом выбранном способе оценочное обязательство по оплате отпусков в бухгалтерском учете должно рассчитываться исходя из следующих сумм (п. 15 ПБУ 8/2010, Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01, абз. 2 разд. II Методических рекомендаций МР-1-КпТ):

Отпускных при выходе работников в отпуск - среднего заработка за время нахождения в отпуске (обязательство перед работниками);

Компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении работника (обязательство перед работниками);

Единовременной материальной помощи (иных доплат) к оплачиваемому отпуску, если это предусмотрено локальным нормативным актом работодателя (обязательство перед работниками);

Страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, которые нужно начислить на отпускные и компенсации за неиспользованный отпуск, а также на суммы единовременной материальной помощи (иных доплат) к оплачиваемому отпуску, предусмотренных локальным нормативным актом работодателя (обязательства перед внебюджетными фондами, с 01.01.2017 - перед налоговыми органами согласно гл. 34 НК РФ и Федеральному закону от 03.07.2016 N 243-ФЗ).

Такой расчет основан на том, что оценочное обязательство организация признает в той величине, которая отражает наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для его погашения. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату. Наиболее достоверная оценка обязательства по отпускам представляет величину, отражающую сумму, которую работник имеет право истребовать у организации при выходе в отпуск либо увольнении по состоянию на отчетную дату (разд. II Методических рекомендаций МР-1-КпТ).

Поэтому при определении величины оценочного обязательства, связанного с реализацией работниками права на ежегодные оплачиваемые отпуска в соответствии с Трудовым кодексом РФ, необходимо учитывать следующие обстоятельства (п. 15 ПБУ 8/2010, Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01):

Утвержденный график отпусков;

Различия в условиях оплаты труда и дней отпуска отдельных категорий работников;

Необходимость уплаты страховых взносов в связи с предоставлением работникам оплачиваемых отпусков и пр.

Как видите, в настоящее время не существует единственной утвержденной или общепризнанной методики расчета величины отпускных, подлежащих выплате работнику (существуют различные подходы к определению как среднего заработка, так и количества заработанных неотгулянных дней). Поскольку балансовая величина оценочного обязательства по оплате отпусков должна отражать наиболее вероятную величину платежей, величина оценочного обязательства должна определяться организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов (п. 16 ПБУ 8/2010, разд. II Методических рекомендаций МР-1-КпТ).

При любом методе расчета оценочного обязательства по оплате отпусков организация должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности такой оценки (п. 16 ПБУ 8/2010).

Обратите внимание! Количество заработанных, но не отгулянных конкретным работником (категорией работников или всеми работниками) дней определяется не с начала календарного года, а с даты начала трудовой деятельности конкретного работника в организации.

Для правильного расчета величины оценочного обязательства по оплате отпусков кадровая служба должна представить бухгалтерии (если используемая бухгалтерская программа не делает это автоматически с использованием модуля кадрового учета):

График отпусков;

Информацию о заработанных, но не использованных днях отпуска каждым работником (количество дней отпуска, на которое имеет право каждый работник, включая дополнительные оплачиваемые отпуска), с даты начала трудовой деятельности конкретного работника в организации.

Срок исполнения оценочного обязательства по оплате отпусков не превышает 12 месяцев, так как отпуска предоставляются ежегодно; такое обязательство является краткосрочным. Следовательно, оценивать его по приведенной стоимости в порядке, предусмотренном п. 20 ПБУ 8/2010, не требуется (разд. II Методических рекомендаций МР-1-КпТ). Это соответствует правилам МСФО.

Оценочное обязательство по оплате отпусков отражается на счете учета резервов предстоящих расходов (балансовый счет 96). При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (п. 8 ПБУ 8/2010):

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др. Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов" - признано оценочное обязательство по оплате отпусков (на основании бухгалтерской справки-расчета).

Затраты на формирование оценочного обязательства по оплате отпусков учитываются в том же порядке, что и начисляемая работникам заработная плата.

Признанное оценочное обязательство по оплате отпусков уменьшается на суммы выплаченных за счет его отпускных (компенсаций за неиспользованный отпуск, единовременных выплат к отпуску, предусмотренных локальным нормативным актом работодателя) и начисленных на них страховых взносов (п. 21 ПБУ 8/2010).

Иными словами, в месяце предоставления отпуска у организации возникают затраты в виде отпускных конкретного работника и соответствующих страховых взносов. Поскольку такие затраты уже были учтены в составе расходов при формировании (изменении) оценочного обязательства по оплате отпусков, организация, руководствуясь нормами п. 21 ПБУ 8/2010, начисляет эти суммы за счет ранее сформированного оценочного обязательства записью:

Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов" Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - начислены работнику отпускные, компенсация за неиспользованный отпуск за счет сформированного оценочного обязательства по оплате отпусков (на основании записки-расчета о предоставлении отпуска работнику).

Если же сумма признанного оценочного обязательства по оплате отпусков превысит фактически понесенные затраты на выплату отпускных (компенсаций за неиспользованный отпуск, единовременных выплат к отпуску, предусмотренных локальным нормативным актом работодателя) и начисленных на них страховых взносов, то избыточная сумма признанного оценочного обязательства относится на следующие по времени оценочные обязательства по оплате отпусков, без списания ранее признанных избыточных сумм в состав доходов (п. 22 ПБУ 8/2010).

Инвентаризация оценочного обязательства по оплате отпусков

Инвентаризация оценочного обязательства по оплате отпусков проводится ежегодно по состоянию на 31 декабря и состоит в уточнении сумм оценочных обязательств работодателя по оплате отпусков работников согласно принятой организацией методике определения (расчета) (п. 23 ПБУ 8/2010, разд. V Методических рекомендаций МР-1-КпТ).

В течение года величина оценочного обязательства подлежит пересмотру в случае наступления новых событий, связанных с этим обязательством (п. 23 ПБУ 8/2010). Например, в начале года в связи с расширением штата принимается большое количество новых работников или происходит существенное увеличение окладов. Такой пересмотр величины оценочного обязательства оформляется, как правило, без проведения инвентаризации (например, на основании бухгалтерской справки).

По результатам инвентаризации по каждому работнику выявляется:

1) количество дней отпуска, не использованных работником за все годы его работы в организации нарастающим итогом на момент проведения инвентаризации, или

2) количество дней отпуска, перерасходованных работником и фактически оплаченных работодателем (данный показатель применяется при условии, что начисление отпускных осуществляется всегда за счет уменьшения соответствующего оценочного обязательства);

3) средний дневной заработок, исчисленный по состоянию на конец отчетного года в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922;

4) размер единовременных выплат к отпуску, предусмотренных ЛНА работодателя;

5) размер страховых взносов во внебюджетные фонды в части исчисленной суммы отпускных и единовременных выплат к отпуску (применительно к тарифам, действующим с 1 января следующего за отчетным года).

Для уточнения суммы оценочного обязательства по оплате отпусков (в частности, приведенных выше первых двух показателей) также потребуется соответствующая информация от кадровой службы (если используемая бухгалтерская программа не делает это автоматически с использованием модуля кадрового учета).

По результатам инвентаризации сумма оценочного обязательства может быть (п. 23 ПБУ 8/2010, абз. 4 разд. V Методических рекомендаций МР-1-КпТ, п. 3.50 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49):

Увеличена в порядке, установленном для признания оценочного обязательства п. 8 ПБУ 8/2010 (без включения в стоимость актива), при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;

Уменьшена в порядке, установленном для списания оценочного обязательства п. 22 ПБУ 8/2010, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;

Остаться без изменения;

Списана полностью в порядке, установленном п. 22 ПБУ 8/2010, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать вывод о прекращении выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных п. 5 ПБУ 8/2010.

По результатам инвентаризации производится расчет уточненной величины оценочного обязательства, которая должна быть отражена в годовой бухгалтерской отчетности.

Оценочное обязательство по оплате отпусков отражается в бухгалтерском балансе (п. 24 ПБУ 8/2010) в строке "Оценочные обязательства" (код строки 1540) разд. V "Краткосрочные обязательства". В этой строке показываются суммы оценочного обязательства по оплате отпусков, которые будут исполнены в течение 12 месяцев после отчетной даты (Приложение N 1 к Приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н). Для заполнения данной строки используются данные о кредитовом сальдо на отчетную дату по счету 96, то есть здесь отражается остаток суммы оценочного обязательства по оплате отпусков.

Если организация оформляет пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах по формам, содержащимся в Примере оформления пояснений, приведенном в Приложении N 3 к Приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н, в графе "Пояснения" по строкам 1430 и 1540 бухгалтерского баланса указывается таблица 7 "Оценочные обязательства", в которой раскрываются показатели оценочных обязательств по их видам, в том числе показатель оценочного обязательства по оплате отпусков. В таблице 7 указываются сведения о движении оценочного обязательства по оплате отпусков - сведения по его остаткам на начало года и на конец отчетного периода, а также признанное оценочное обязательство, погашенное и списанное как избыточные суммы.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете

Согласно п. 1 ст. 324.1 НК РФ в налоговом учете формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Налогоплательщики, решившие создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете, в своей учетной политике для целей налогообложения должны отразить (абз. 1 п. 1 ст. 324.1 НК РФ, Письмо Минфина России от 16.12.2015 N 03-03-06/2/73666):

Способ резервирования;

Предельную сумму отчислений в резерв;

Ежемесячный процент отчислений в резерв.

Для этих целей организация обязана составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов.

При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (абз. 2 п. 1 ст. 324.1 НК РФ, Письмо Минфина России от 01.04.2013 N 03-03-06/2/10401 (п. 1)).

В соответствии с п. 24 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли организаций относятся, в частности, расходы в виде отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам. Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников (п. 2 ст. 324.1 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ для целей гл. 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Таким образом, затраты на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников, занятых в процессе производства продукции, могут учитываться в составе прямых расходов, если согласно учетной политике для целей налогообложения прибыли расходы на оплату труда указанных работников включаются в перечень прямых расходов.

Вместе с тем согласно абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). При этом механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом организации.

Право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. Такое полномочие может быть использовано налогоплательщиком в целях учета особенностей, характерных для разных отраслей промышленности (Письмо ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@ "О порядке распределения в целях налогообложения прибыли расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные").

Поэтому организация вправе самостоятельно определить, к какому виду расходов (прямым или косвенным) относятся затраты на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков как в отношении работников, занятых в процессе производства, так и в отношении иных сотрудников организации, непосредственно не связанных с производственным процессом (Письмо Минфина России от 16.09.2013 N 03-03-06/1/38134).

На последнее число каждого месяца необходимо включать сумму ежемесячных отчислений в резерв в расходы на оплату труда до тех пор, пока сумма резерва, начисленного с начала года, не станет равна предполагаемой сумме расходов на оплату отпусков за год (п. 24 ст. 255, п. п. 1, 2 ст. 324.1 НК РФ). После этого отчисления в резерв не рассчитываются и в налоговые расходы не включаются.

Согласно ст. 255 НК РФ расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска (п. 7 ч. 2 ст. 255 НК РФ), и компенсация за неиспользованный отпуск (п. 8 ч. 2 ст. 255 НК РФ) являются разными видами расходов на оплату труда (Письма Минфина России от 03.05.2012 N 03-03-06/4/29, УФНС России по г. Москве от 04.06.2014 N 16-15/054509). На этом основании суммы компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемой работникам при увольнении, учитываются непосредственно в составе расходов на оплату труда на основании п. 8 ч. 2 ст. 255 НК РФ и не уменьшают сумму резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

Фактические расходы на оплату отпусков, включая сумму начисленных страховых взносов, в течение года отдельно в налоговых расходах не признаются, их необходимо списывать за счет резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (Письмо Минфина России от 01.04.2013 N 03-03-06/2/10401 (п. 2)).

По состоянию на 31 декабря текущего года нужно провести инвентаризацию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. Для этого надо посчитать сумму резерва, начисленного за год, и сумму фактических расходов на оплату отпусков за год. При проведении инвентаризации резерва следует учитывать планируемое количество дней отпуска в расчете за год, которое сравнивается с фактически использованными днями отпуска за год (Письмо Минфина России от 28.10.2013 N 03-03-06/1/45507).

Алгоритм дальнейших действий зависит от того, будет ли организация создавать резерв в следующем году (Письмо Минфина России от 29.10.2012 N 03-03-10/121):

при принятии решения об отказе от создания резерва (внесены изменения в учетную политику для целей налогообложения):

Всю сумму фактического остатка резерва организации нужно включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (п. 5 ст. 324.1, п. 7 ст. 250 НК РФ, Письма Минфина России от 29.10.2012 N 03-03-10/121 (направлено для сведения Письмом ФНС России от 12.12.2012 N ЕД-4-3/21167@), от 06.06.2012 N 03-03-10/62, от 20.03.2012 N 03-03-06/1/131);

при принятии решения о создании резерва в следующем году (как и в предыдущем году):

Определить среднюю дневную сумму расходов на оплату труда работников, которые не использовали отпуск, в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922;

Сумма, необходимая для оплаты неиспользованного отпуска, по каждому работнику = (средний дневной заработок работника + страховые взносы с суммы среднедневного заработка) x количество дней неиспользованного отпуска (Письмо Минфина России от 11.01.2013 N 03-03-06/1/4).

Затем надо сложить суммы, необходимые для оплаты неиспользованных дней отпуска, по каждому работнику организации. Результат сложения - это остаток резерва, переносимый на следующий год.

Если сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов (п. 7 ст. 250, п. п. 3, 4 ст. 324.1 НК РФ).

Порядок взаимодействия бухгалтерской и кадровой службы в части расчета оценочного обязательства (резерва) по оплате отпусков

Если организацией не обеспечена возможность выгрузки данных из автономной программы кадрового учета или из Excel в бухгалтерскую программу или в используемой бухгалтерской программе нет кадровых модулей и дополнительных настроек, позволяющих считать такое оценочное обязательство автоматически, то правильно поставленное сотрудничество бухгалтерии и кадровой службы в работе по определению величины оценочного обязательства по оплате отпусков и его инвентаризации, координация их действий в этом деле способствуют определению достоверной денежной оценки такого обязательства работодателя перед работниками и препятствуют возникновению конфликтов интересов между этими структурными подразделениями организации.

Не секрет, что в ряде компаний возникают конфликты интересов, когда работники бухгалтерии просят кадровиков представить им экземпляр графика отпусков и представить информацию о заработанных, но не использованных днях отпуска каждым работником (количество дней отпуска, на которое имеет право каждый работник, включая дополнительные оплачиваемые отпуска), с даты начала трудовой деятельности конкретного работника в организации. Работники кадровой службы зачастую не понимают, зачем это нужно и почему они должны делать такую работу.

Каждый работодатель в пределах своей компетенции принимает локальные нормативные акты, которые не должны противоречить Трудовому кодексу РФ и иным федеральным законам и ухудшать положение работников по сравнению с установленным законом (ч. 2 ст. 5, ч. 1, 4 ст. 8, абз. 7 ч. 1 ст. 22 ТК РФ).

Все работники организации должны быть ознакомлены под подпись с такими локальными нормативными актами (абз. 10 ч. 2 ст. 22, ч. 3 ст. 68, п. 8 ст. 86 ТК РФ). Работники обязаны соблюдать требования локальных нормативных актов работодателя, не ухудшающие их положение по сравнению с установленным трудовым законодательством.

Чтобы не возникало таких проблем, обязанность передачи сотрудникам бухгалтерии информации и документов, необходимых для расчета суммы оценочного обязательства по оплате отпусков и его инвентаризации, необходимо закрепить в положении о кадровой службе, графике документооборота, должностной инструкции соответствующего работника кадровой службы.

Соответственно, право требовать такую информацию и документы нужно включить в положение о бухгалтерии и должностную инструкцию бухгалтера на участке оплаты труда.

При наличии таких положений в локальном нормативном акте работодателя кадровая служба будет своевременно представлять в бухгалтерию:

Копии утвержденного графика отпусков;

Любые отклонения от графика отпусков, оформленные соответствующими приказами и отметками в графике отпусков, в том числе по работникам, принятым на работу после утверждения графика отпусков;

Информацию о заработанных, но не использованных днях оплачиваемого отпуска каждым работником (количество дней отпуска, на которое имеет право каждый работник, включая дополнительные оплачиваемые отпуска), с даты начала трудовой деятельности конкретного работника в организации.

Периодичность и сроки представления перечисленных документов нужно установить в бухгалтерской учетной политике и графике документооборота (ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Пунктом 8 ПБУ 8/2010 предусмотрено, что оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. Таким образом, в бухучете учитывается на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" на открытом к счету 96 субсчете "Резерв на оплату отпусков".

Начисляется резерв по кредиту счета 96, в зависимости от его характера величина резерва относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

Бухгалтерские проводки:
Дебет 20 (08.3, 23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 96, субсчет "Резерв на оплату отпусков", - произведены отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков.
Использование начисленных сумм резерва (начисление отпускных при предоставлении отпуска сотруднику, компенсации за неиспользованный отпуск) отражается записью по дебету счета 96 в корреспонденции со счетами 69 и 70.

:
Дебет 96 Кредит 70 - на выплачиваемые в связи с уходом в отпуск суммы среднего заработка, а также компенсации за неиспользованный отпуск;
Дебет 96 Кредит 69 - на соответствующие суммы страховых взносов.
Если организация не создает резерв предстоящих расходов на оплату отпусков для целей налогообложения прибыли (ст. 324.1 НК РФ) или методика расчета и начисления резерва в бухгалтерском учете отличается от методики, принятой в налоговом учете, то применяются положения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". В момент начисления суммы обязательства (проводка Дт 08.3, 23, 25, 26, 29, 44 и др. Кт 96) необходимо отразить отложенный налоговый актив (ОНА), который определяется путем умножения величины бухгалтерских отчислений в резерв на ставку налога на прибыль (20%). При предоставлении отпуска работнику или начислении компенсации за неиспользованный отпуск указанные расходы будут признаваться в налоговом учете, а в бухучете должны списываться за счет резерва. Соответственно, в этот момент признанный ранее ОНА будет погашаться в части, приходящейся на признанные в налоговом учете расходы.

Бухгалтерские проводки:
Дебет 09 Кредит 68 - отражен ОНА в момент начисления суммы обязательств на оплату отпусков;
Дебет 69 Кредит 09 - отражено погашение ОНА при предоставлении отпуска или начислении компенсации за неиспользованный отпуск.
Если в бухучете суммы резерва не хватает для оплаты отпусков, отпускные нужно списывать сразу на счета учета затрат.
Конкретной методики определения величины оценочного обязательства и порядка его признания (однократно, ежемесячно, ежеквартально и т.п.) в ПБУ 8/2010 не прописано. Отсутствует пока такой механизм и в других действующих нормативных актах по бухгалтерскому учету.
В разд. III ПБУ 8/2010 изложен лишь следующий общий порядок: оценочное обязательство признается в бухучете по состоянию на отчетную дату в сумме, необходимой, чтобы рассчитаться с кредиторами или перевести обязательство на другое лицо (п. 15 ПБУ 8/2010).
Иными словами, в соответствии с п. 15 ПБУ 8/2010 по состоянию на каждую отчетную дату организация должна отразить в бухгалтерской отчетности резерв в той сумме, которая позволит ей полностью рассчитаться с работниками по причитающимся им отпускным. Поэтому величина резерва на отчетную дату должна представлять собой сумму, которую работники предприятия вправе истребовать при уходе в отпуск либо в связи с увольнением.
Следовательно, вопрос создания резерва на оплату отпусков требует раскрытия в учетной политике для целей бухгалтерского учета следующей обязательной информации:
- даты начисления резерва;
- методики расчета отчислений в резерв.

Дата начисления резерва

Начисление резерва на оплату отпусков может производиться ежемесячно на последнее число месяца или ежеквартально перед составлением отчетности.
Подлежащие предоставлению и оплате работодателем дни отпуска накапливаются постепенно за время фактической работы сотрудника. Поэтому, по мнению автора, при выборе даты начисления резерва логично признавать резерв по накапливаемым отпускам для максимальной достоверности данных ежемесячно, по мере возникновения у сотрудников права на дни отпуска. Такой вывод можно сделать исходя из п. 15 ПБУ 8/2010. В нем сказано, что оценочное обязательство нужно признавать в наиболее достоверной денежной оценке расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству.

Методика расчета отчислений в резерв

Задача бухгалтера - отразить в учете наиболее достоверную оценку предстоящих расходов организации (п. 15 ПБУ 8/2010). Так как в настоящее время единственной утвержденной или общепризнанной методики расчета сумм отчислений в резерв не существует, то организация сама выбирает такую методику расчета и утверждает ее в учетной политике для целей бухгалтерского учета. При выборе методики следует учитывать тот факт, что величина резерва должна покрывать не только непосредственно суммы отпускных выплат работникам, но и соответствующие им суммы страховых взносов, уплачиваемых на основании Федеральных законов:
- от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования";
- от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".
Возможны следующие варианты определения конкретного размера отчислений в резерв.
Первый вариант.
Организация может использовать для расчета сведения о фактически начисленном за месяц (квартал) фонде оплаты труда организации.
Формула расчета:

(ФОТ + страховые взносы) за месяц / 28 x 2,33 дн.

Второй вариант.
Резерв рассчитывается по каждому сотруднику отдельно.
Формула расчета:

ОР = СЗ x Д,

где ОР - отчисления в резерв, руб.; СЗ - среднедневной заработок, руб.; Д - количество дней отпуска, "заработанных" работником за отчетный период.
Общая сумма отчислений в резерв определяется исходя из полученных по каждому работнику сумм, увеличенных на страховые взносы.
Основной недостаток этого варианта - его трудоемкость. Главное преимущество - высокая точность определения величины "отпускного" оценочного обязательства.

Пример 1. Условие.
ООО "Альфа" создает в бухгалтерском учете резерв на оплату отпусков в соответствии с требованиями ПБУ 8/2010. В налоговом учете резерв не создается. Все сотрудники "Альфа" отгуляли положенные им в предыдущем отчетном периоде дни отпуска.
В действующей учетной политике для целей бухгалтерского учета ООО "Альфа" прописан следующий порядок расчета резерва на оплату отпусков:
1. Оценочное обязательство в виде резерва на оплату отпусков определяется на конец каждого месяца исходя из ФОТ организации за месяц и начисления страховых взносов и взносов на страхование от несчастных случаев.
2. Зарплата новых работников и выплаты уволившимся в месяце работников исключаются из расчета суммы отчислений в резерв.
3. За каждый месяц работы (в т.ч. если в течение этого месяца работник был на больничном и т.д.) сотрудник накапливает 2,33 дня ежегодного оплачиваемого отпуска.
4. При расчете величины ежемесячных отчислений в резерв нужно исходить из того, что ФОТ с учетом страховых взносов за месяц равен сумме отпускных с учетом страховых взносов за год.
5. При расчете размера отчислений используется формула:

Сумма отчисления в резерв = (ФОТ + страховые взносы за месяц) : 28 x 2,33.

Данные для расчета.
Предположим, начисленная заработная плата сотрудникам за январь составила 1 300 000 руб., за февраль - 1 000 500 руб., за март - 1 520 000 руб.
В 2012 г. начисляются страховые взносы в размере:
- 22% - в ПФР;
- 2,9% - в ФСС;
- 5,1% - в ФФОМС.
Отчисления на страховые взносы от несчастных случаев в производстве в размере 0,2%.
Фактические расходы на оплату отпусков составили:
- в январе 2012 г. - 85 000 руб. (отпускные), 25 517 руб. (страховые взносы + травматизм);
- в феврале 2012 г. - в отпуск никто не уходил;
- в марте 2012 г. - 105 000 руб. (отпускные), 31 521 руб. (страховые взносы + травматизм).
Решение.
Образец расчета отчислений в резерв на оплату отпусков, используемый в ООО "Альфа", представлен в следующей таблице.

Так как организация не создает резерв предстоящих расходов на оплату отпусков для целей налогообложения прибыли, то в момент начисления суммы резерва отражается отложенный налоговый актив (ОНА), который определяется путем умножения суммы начисленного резерва на ставку налога на прибыль (20%). При предоставлении отпуска сотрудникам в момент признания расходов на отпуск в налоговом учете ранее начисленный ОНА будет погашаться в части, приходящейся на признанные в налоговом учете расходы.

Бухгалтерские проводки

	Корреспондирующие счета		Сумма, руб.	Первичный документ
			Сумма, руб.	Первичный документ

За счет средств резерва начислены отпускные за январь	96 "Резервы предстоящих расходов"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"		Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику (Т-60)
За счет средств резерва начислены страховые взносы	96 "Резервы предстоящих расходов"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"		Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка-расчет
Начислена заработная плата за январь	44 "Расходы на продажу"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"		Расчетная ведомость по заработной плате (Т-51)
Начислены страховые взносы	44 "Расходы на продажу"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"		Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка-расчет
Начислен резерв на оплату отпусков за январь	44 "Расходы на продажу"	96 "Резервы предстоящих расходов"		Учетная политика, бухгалтерская справка-расчет
Начислено ОНА (140 653,78 x 20%)	09 "Отложенные налоговые активы"	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"		Бухгалтерская справка-расчет
Погашено ОНА ((85 000 + 25 517) x 20%)	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	09 "Отложенные налоговые активы"		Бухгалтерская справка-расчет

Начислена заработная плата работникам за февраль	44 "Расходы на продажу"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"		Расчетная ведомость по заработной плате (Т-51)
Начислены страховые взносы	44 "Расходы на продажу"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"		Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка
Начислен резерв на оплату отпусков за февраль	44 "Расходы на продажу"	96 "Резервы предстоящих расходов"		Учетная политика, бухгалтерская справка-расчет
Начислен ОНА (108 249,32 x 20%)	09 "Отложенные налоговые активы"	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"		Бухгалтерская справка-расчет

За счет средств резерва начислены отпускные за март	96 "Резервы предстоящих расходов"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"		Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику (Т-60)
За счет средств резерва начислены страховые взносы	96 "Резервы предстоящих расходов"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"		Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка
Начислена заработная плата за март	44 "Расходы на продажу"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"		Расчетная ведомость по заработной плате (Т-51)
Начислены страховые взносы	44 "Расходы на продажу"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"		Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка
Начислен резерв на оплату отпусков за март	44 "Расходы на продажу"	96 "Резервы предстоящих расходов"		Учетная политика, бухгалтерская справка-расчет
Начислен ОНА (164 456,73 x 20%)	09 "Отложенные налоговые активы"	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"		Бухгалтерская справка-расчет
Погашен ОНА (105 000 + 31 521 x 20%)	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	09 "Отложенные налоговые активы"		Бухгалтерская справка-расчет

При втором варианте формирования резерва среднедневной заработок исчисляется по правилам, установленным Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы" (далее по тексту - Положение N 922). Независимо от режима работы средний заработок определяется исходя из фактически начисленной зарплаты и отработанного времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, для которого определяется средняя зарплата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число, в феврале соответственно по 28-е (29-е) число включительно. Касается это и оплаты отпусков.
В случае если расчетный период отработан полностью:
- сумма выплат за расчетный период / (29,4 x 12).
В случае если расчетный период отработан не полностью:
- сумма выплат за расчетный период / кол-во календарных дней в периоде.
Количество календарных дней в периоде рассчитывается как 29,4 за каждый полностью отработанный месяц и кол-во отработанных календарных дней в месяце x 29,4 / кол-во календарных дней в месяце за каждый не полностью отработанный месяц.
Если работник проработал в организации меньше 12 месяцев, то для расчета резерва берется зарплата, начисленная за период работы.
Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, начисляемые за отработанные дни в соответствии с действующей в организации системой оплаты труда. К таким видам оплаты относятся:
- зарплата, начисленная работнику по тарифным ставкам, окладам (должностным окладам) за отработанное время;
- зарплата, начисленная работнику по сдельным расценкам;
- зарплата, начисленная в процентах от выручки или комиссионное вознаграждение;
- зарплата, выданная в неденежной форме;
- зарплата, окончательно рассчитанная по завершении предшествующего событию календарного года, обусловленная системой оплаты труда, независимо от времени начисления;
- надбавки и доплаты к тарифным ставкам, окладам за профессиональное мастерство, классность, выслугу лет (стаж работы), знание иностранного языка, совмещение профессий (должностей), увеличение объема выполняемых работ, руководство бригадой и другое;
- выплаты, связанные с условиями труда, в том числе обусловленные районным регулированием оплаты труда (в виде коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате);
- повышенная оплата труда на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, за работу в ночное время, оплата работы в выходные и нерабочие праздничные дни, оплата сверхурочной работы;
- начисленные в редакциях СМИ и организациях искусства гонорары работников, состоящих в списочном составе этих редакций, и (или) оплата их труда;
- премии и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда;
- другие виды выплат по зарплате, применяемые у коммерсанта.
При расчете среднего дневного заработка из расчетного периода исключаются время и начисленные за это время суммы, перечисленные в п. 5 Положения N 922. К этим периодам относятся:
- время, когда за работником сохраняется средний заработок в соответствии с законодательством (за исключением перерывов для кормления ребенка, предусмотренных трудовым законодательством), в частности служебные командировки (ст. 167 ТК РФ), ежегодный отпуск (ст. 114 ТК РФ), направление на медосмотр (ст. 185 ТК РФ);
- период выплаты пособия по временной нетрудоспособности или пособия по беременности и родам;
- простой по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника;
- забастовка, в которой работник не участвовал, но в связи с ней не мог выполнять свои обязанности;
- оплачиваемые дополнительные выходные дни для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства;
- периоды освобождения от работы с полным или частичным сохранением зарплаты или без оплаты: отпуск по семейным обстоятельствам, другим уважительным причинам по письменному заявлению работника (ст. 128 ТК РФ); отпуск учащимся без сохранения заработной платы (ст. ст. 173, 174 ТК РФ) и прочие;
- другие случаи освобождения от работы с полным или частичным сохранением зарплаты или без оплаты в соответствии с законодательством.
При ежемесячном начислении резерва показатель "количество дней" будет равен 2,33 (28 календарных дней отпуска / 12 мес.). Соответственно, если предприятие выберет поквартальный способ формирования резерва, этот показатель составит 6,99 (2,33 дн. x 3 мес. или 28 календ. дн. отпуска / 12 мес. x 3 мес.).
За каждый полностью отработанный месяц в общем случае работник зарабатывает 2,33 дня (28 дн. / 12 мес.) отпуска. Если месяц отработан не полностью, то остаток, составляющий менее половины месяца, исключается из подсчета, а остаток более 15 дней округляется до полного месяца (п. 35 Правил об очередных и дополнительных отпусках, утв. НКТ СССР 30 апреля 1930 г. N 169; Письмо Роструда от 26 июля 2006 г. N 1133-6).
Если продолжительность отпусков работников предприятия различается (превышает 28 календарных дней), то показатель "количество дней" рассчитывается путем деления количества дней ежегодного отпуска на 12 месяцев (при ежемесячном начислении оценочного обязательства) или на 4 (если отчисления в резерв делают ежеквартально).
Ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью более 28 календарных дней (удлиненный основной отпуск) предоставляется:
- инвалидам (30 дней);
- работникам образовательных учреждений (42 дня и 56 дней в зависимости от статуса образовательного учреждения);
- работникам в возрасте до 18 лет (31 день);
- гражданским и муниципальным служащим (30 дней);
- спасателям (в зависимости от стажа работы - 30, 40 дней);
- сотрудникам судов и прокуратуры (от 30 до 48 дней);
- докторам и кандидатам наук (48 и 36 дней);
- работникам, занятым в сфере производства химического оружия (49, 56 дней в зависимости от места нахождения предприятия);
- некоторым другим категориям сотрудников.
Кроме того, при расчете оценочного обязательства следует учитывать заработанные дни дополнительных отпусков.
Ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда или имеющим особый характер работы, при ненормированном рабочем дне, работе в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными федеральными законами. Рассмотрим порядок предоставления некоторых видов дополнительных отпусков.
К работам с вредными или опасными условиями труда согласно ст. 117 ТК РФ относятся:
- работы, связанные с неустранимым неблагоприятным воздействием на здоровье человека вредных физических, химических, биологических и иных факторов;
- подземные горные работы и открытые горные работы в разрезах и карьерах;
- работы в зонах радиоактивного заражения.
Ненормированный рабочий день - это особый режим работы, в соответствии с которым сотрудники могут по распоряжению работодателя при необходимости эпизодически привлекаться к выполнению своих трудовых функций за пределами установленной для них продолжительности рабочего времени (ст. 101 ТК РФ). При этом перечень должностей работников с ненормированным графиком должен быть прописан в коллективном договоре, соглашении или локальном нормативном акте организации.
Сотрудникам с ненормированным рабочим днем должен предоставляться ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск. В соответствии со ст. 119 ТК РФ продолжительность такого отдыха не может составлять менее трех календарных дней.

Пример 2. Условие.
Торгово-закупочная компания ООО "Презент" формирует резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. В налоговом учете резерв не создается. Предположим, что все сотрудники "Презент" отгуляли в предыдущем году положенные им дни отпуска, по состоянию на 1 января 2012 г. накопленных дней отпуска нет.
В действующей учетной политике для целей бухгалтерского учета ООО "Презент" прописан следующий порядок расчета резерва на оплату отпусков:

2. Зарплата новых работников и выплаты уволившимся в месяце работников увеличивают суммы отчислений в резерв.
3. За каждый месяц работы сотрудник накапливает 2,33 (28 календарных дней отпуска / 12 мес.) ежегодного оплачиваемого отпуска.

Для примера рассчитаем резерв на оплату отпусков за несколько месяцев, например с января по апрель 2012 г., нескольким сотрудникам ООО "Презент".
Данные для расчета.
Главный бухгалтер Иванова Е.В. - оклад 30 000 руб., кладовщик Петров Г.В. - оклад 15 000 руб., менеджер по продажам Еремеева А.Н. - оклад 20 000 руб.
Допустим:
- Иванова Е.В. работает в организации с 1 января 2012 г., январь, февраль и март отработаны полностью, с 1 по 7 апреля 2012 г. она ушла в отпуск;
- Петров Г.В. принят на работу 15 марта 2012 г.;
- Еремеева А.Н. работает с 1 февраля 2011 г., 16 марта 2012 г. уволилась по собственному желанию. В 2011 г. с 1 по 28 декабря она брала очередной оплачиваемый отпуск, с 1 по 5 апреля 2011 г. находилась на больничном.
Тариф страховых взносов и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний в 2012 г. составил 30,2%.
Решение.
1 этап. выше перечисленных сотрудников для расчета резерва по оплате отпусков. Среднедневной заработок исчисляется по правилам, установленным Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы".
Дата начисления резерва на последний день месяца, поэтому месяц начисления резерва включается в расчетный период. Например, резерв за март начисляется 31 марта 2011 г., т.е. март включается в расчетный период.

Главный бухгалтер Иванова.
Так как Иванова работает с 1 января 2012 г., то расчетными периодами у нее будут:
На 31 января 2012 г. расчетный период - январь 2012 г.

Расчетный период составляет 1 месяц, он отработан полностью.
Всего календарных дней в расчетном периоде: 29,4 x 1 мес. = 29,4.

30 000 руб. / 29,4 дн. = 1020,41 руб.
На 29 февраля 2012 г. расчетный период: январь - февраль 2012 г.
Расчет отработанных календарных дней.
Расчетный период составляет 2 месяца, они отработаны полностью.
Всего календарных дней в расчетном периоде: 29,4 x 2 = 58,8.
Средний дневной заработок будет равен:
(30 000 руб. x 2 мес.) / 58,8 дн. = 1020,41 руб.
На 31 марта 2012 г. расчетный период: январь - март 2012 г.
Расчет отработанных календарных дней.
Расчетный период составляет 3 месяца, они отработаны полностью.
Всего календарных дней в расчетном периоде: 29,4 x 3 мес. = 88,2.
Средний дневной заработок будет равен:
(30 000 руб. x 3 мес.) / 88,2 дн. = 1020,41 руб.
На 30 апреля 2012 г. расчетный период: январь - апрель 2012 г.
Расчет отработанных календарных дней.
Расчетный период составляет 4 месяца, из них 3 месяца отработаны полностью.

Апрель 2012 г. - 29,4: 30 x (30 - 7) = 22,5,
где 29,4 - среднее число дней в месяце, 30 календарных дней в апреле, 23 календарных дня отработаны в апреле 2012 г.
Всего календарных дней в расчетном периоде: 29,4 x 3 мес. + 22,5 = 110,7.

ЗП мес. = ОК: ПД x КД,

Апрель 2011 г. - 22 857,14 руб. (30 000 руб. : 21 дн x 16 дн.),
Средняя зарплата в расчетном периоде составила 114 000 руб. (30 000 руб. x 3 мес. + 22 857,14 руб.).
Средний дневной заработок будет равен:
114 000 руб. / 110,7 = 1019,48 руб.
Кладовщик Петров.
Петров был принят на работу 15 марта, с 15 по 31 марта он отработал 17 календарных дней. Таким образом, на 31 марта Петров имеет право на 2,33 дня отпуска. Расчетными периодами у него будут:
На 31 марта 2012 г. расчетный период - март 2012 г.
Расчет отработанных календарных дней.
Расчетный период составляет 1 месяц, он отработан не полностью.
Средние дни за не полностью отработанные месяцы:
Март 2011 г. - 29,4: 31 x (31 - 15) = 15,17,
где 29,4 - среднее число дней в месяце, 31 календарный день в марте, 16 календарных дней отработаны в марте 2011 г.
Всего календарных дней в расчетном периоде 15,17.
Оплата за не полностью отработанные месяцы.
Производится по следующей формуле:

ЗП мес. = ОК: ПД x КД,

где ЗП мес. - начисленная заработная плата за фактически отработанные дни; ОК - оклад работника; ПД - количество рабочих дней в месяце согласно производственному календарю; КД - количество фактически отработанных дней в месяце.

Декабрь 2011 г. - 2608,70 руб. (20 000 руб. : 23 дн. x 3 дн.).
Средняя зарплата в расчетном периоде составила 219 881,42 руб. (20 000 руб. x 10 мес. + 17 272,72 руб. + 2608,70 руб.).
Средний дневной заработок будет равен:
219 881,42 руб. / 321,40 = 684,14 руб.
На 29 февраля 2012 г. расчетный период: март 2011 г. - февраль 2012 г. расчет среднедневного заработка будет производиться аналогично порядку, представленному выше. Среднедневной заработок за этот период так же составит 684,14 руб.
Еремеева 16 марта 2012 г. уволилась, с 1 по 16 марта она отработала 16 календарных дней. Поэтому на 31 марта ей начислен резерв.
На 31 марта 2012 г. расчетный период: апрель 2011 г. - март 2012 г.
Расчет отработанных календарных дней.

Средние дни за не полностью отработанные месяцы:
Апрель 2011 г. - 29,4: 30 x (30 - 5) = 24,5,
Декабрь 2011 г. - 29,4: 31 x (31 - 28) = 2,85,
Март 2012 г. - 29,4: 31 x (31 - 15) = 15,17.
Всего календарных дней в расчетном периоде: 29,4 x 9 мес. + 24,5 + 2,85 + 15,17 = 307,12.
Оплата за не полностью отработанные месяцы.
Апрель 2011 г. - 17 272,72 руб. (20 000 руб. : 22 дн. x 19 дн.),
Декабрь 2011 г. - 2608,70 руб. (20 000 руб. : 23 дн. x 3 дн.),
Март 2012 г. - 10 000 руб. (20 000 руб. : 22 дн. x 11 дн.).
Средняя зарплата в расчетном периоде составила 209 881,42 руб. (20 000 руб. x 9 мес. + 17 272,72 руб. + 2608,70 руб. + 10 000 руб.).
Средний дневной заработок будет равен:
209 881,42 руб. / 321,40 = 653,02 руб.
2 этап. Прочие расчеты
Главный бухгалтер Иванова.
Сумма отпускных по каждому сотруднику рассчитывается как произведение среднедневного заработка (рассчитанного в соответствии со ст. 139 ТК РФ) и количества дней предоставляемого отпуска.
Очередной отпуск с 1 по 7 апреля 2012 г., расчетный период для исчисления среднего заработка при расчете отпускных (январь - март 2012 г.)
Средний дневной заработок в расчетном периоде составил 1020,41 руб.
Отпускные за 7 календарных дней будут начислены в сумме 7142,87 руб. (1020,41 руб. x 7 дн.).
На отпускные в размере 7142,87 руб. начислены страховые взносы в сумме 2157,14 руб. (7142,87 руб. x 30,2%).
Отпускные и страховые взносы будут выплачены за счет резерва. В дальнейшем отчисления в резерв под уже отгулянные отпуска не делаются.
Заработная плата за отработанные в апреле 2012 г. 16 дней составит 22 857,14 руб. (30 000 / 21 дн. x 16 дн.).
Менеджер по продажам Еремеева.
Компенсация за неиспользованный отпуск Еремеевой при увольнении 16 марта 2012 г.
Компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении равна произведению среднедневной зарплаты работника на количество дней отпуска, не использованных за время работы в организации.
Для определения количества не использованных работником дней отпуска, подлежащих компенсации при увольнении, требуется следующая информация:
- общий стаж работы Еремеевой в организации (количество лет, месяцев и календарных дней);
- наличие периодов, исключаемых из стажа, дающего право на отпуск, и их продолжительность в календарных днях;
- количество календарных дней отпуска, полагающихся ей за время работы в организации;
- количество календарных дней отпуска, использованных Еремеевой на момент увольнения.
Первый рабочий год Еремеевой закончился 2 февраля 2012 г. За это время работнице положено 28 дней отпуска.
Со 2 февраля 2012 г. по 16 марта 2012 г. длился второй рабочий год, включающий 1 полный месяц и один неполный (со 2 марта 2012 г. по 16 марта 2012 г.). Причем последний приравнивается к полному рабочему месяцу, так как включает в себя более 15 календарных дней. Таким образом, Еремеева за второй год работы в организации заработала отпуск за 2 полных месяца, то есть имела право на 5 дней оплачиваемого отпуска (2,33 дня x 2 мес. = 4,66 дня).
Общее количество дней отпуска, заработанных Еремеевой, составило 33 дн. (28 дн. + 5); из них 28 дней она отгуляла в 2010 г. Следовательно, при увольнении ей положена компенсация за 5 дней (33 - 28).
Чтобы рассчитать размер компенсации за неиспользованный отпуск, необходимо количество дней, подлежащих компенсации, умножить на средний дневной заработок работника.
Еремеева увольняется 16 марта 2012 г., поэтому расчетный период для исчисления среднего заработка по выплате компенсации за неиспользованный отпуск (март 2011 г. - февраль 2012 г.)
Средний дневной заработок в расчетном периоде составил 684,14 руб.
Компенсация за 5 дней будет начислена в сумме 3420,70 руб. (684,14 руб. x 5 дн.).

3 этап. Ивановой, Петрову и Еремеевой.
При ежемесячном начислении резерва показатель "количество дней" будет равен 2,33 (28 календарных дней отпуска / 12 мес.).
Методика расчета отчислений в резерв на оплату отпусков, принятая в ООО "Презент" за 2012 г., и его расход на выплату отпускных, компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении представлены в следующей таблице.

Сотрудники		Средний дневной заработок (руб.)	Страховые взносы (руб.)	Расчет отчислений в резерв (руб.)	Сумма резерва (руб.)

Иванова Е.В.				(1020,41 + 308,16) x 2,33
Еремеева А.Н.				(684,14 + 206,61) x 2,33


Иванова Е.В.	4,66 (2,33 + 2,33)			(1020,41 + 308,16) x 4,66 - 3095,57
Еремеева А.Н.	4,66 (2,33 + 2,33)			(684,14 + 206,61) x 4,66 - 2075,44
Итого сумма отчислений в резерв

Еремеева А.Н.

Иванова Е.В.	6,99 (2,33 + 4,66)			(1020,41 + 308,16) x 6,99 - 3095,57 - 3095,57
Петров Г.В.				(584,28 + 176,45) x 2,33
Еремеева А.Н. - разница между начисленной компенсацией и суммой накопленного резерва				2075,44 x 2 мес. - 3420
Еремеева А.Н.				(653,02 + 206,61) x 2,33

Итого сумма отчислений в резерв

Иванова Е.В.

Иванова Е.В. - разница между начисленным отпускным и суммой накопленного резерва				3095,57 x 3 мес. - 9300
Иванова Е.В.				(1019,48 + 307,88) x 2,33
Петров Г.В.	4,66 (2,33 + 2,33)			(535,41 + 161,69) x 4,66 - 1772,50
Итого израсходованная сумма резерва
Итого сумма отчислений в резерв

	Начисления в резерв		Расход резерва		Остаток резерва на конец месяца с нарастающим итогом
	Сумма, руб.	Дни, кол-во	Сумма, руб.	Дни, кол-во	Сумма, руб.	Дни, кол-во
Иванова Е.В.




Петров Г.В.




Еремеева А.Н.

При любом варианте учета может получиться так, что средств начисленного резерва в каком-либо месяце окажется недостаточно для покрытия расходов (отпускных выплат и начисленных на них страховых взносов). В этом случае бухгалтер остаток отпускных выплат и начисленных на них взносов, не покрытых резервом, сразу отнесет на счета затрат (п. 21 ПБУ 8/2010).
4 этап. .

Бухгалтерские проводки

	Корреспондирующие счета		Сумма, руб.	Первичный документ
			Сумма, руб.	Первичный документ

Начислена заработная плата за январь Ивановой и Еремеевой (30 000 + 20 000)	44 "Расходы на продажу"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"		Расчетная ведомость по заработной плате (Т-51)
Начислены страховые взносы (50 000 x 30,2%)	44 "Расходы на продажу"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"		Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка-расчет
Начислен резерв на оплату отпусков Ивановой и Еремеевой	44 "Расходы на продажу"	96 "Резервы предстоящих расходов"		Учетная политика, бухгалтерская справка-расчет
Начислен ОНА (5171,01 x 20%)	09 "Отложенные налоговые активы"	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"		Бухгалтерская справка-расчет

Начислена заработная плата за февраль Ивановой и Еремеевой (30 000 + 20 000)	44 "Расходы на продажу"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"		Расчетная ведомость по заработной плате (Т-51)
Начислены страховые взносы (50 000 x 34,3%)	44 "Расходы на продажу"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"		Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка
Начислен резерв на оплату отпусков Ивановой и Еремеевой	44 "Расходы на продажу"	96 "Резервы предстоящих расходов"		Учетная политика, бухгалтерская справка-расчет
Начислен ОНА (5171,01 x 20%)	09 "Отложенные налоговые активы"	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"		Бухгалтерская справка-расчет

За счет средств резерва начислена компенсация за неиспользованный отпуск Еремеевой при увольнении	96 "Резервы предстоящих расходов"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"		Записка-расчет о прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении) (Т-61)
Погашен ОНА (3420,70 x 20%)	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	09 "Отложенные налоговые активы"		Бухгалтерская справка-расчет
Начислена заработная плата Еремеевой за отработанные в марте дни	44 "Расходы на продажу"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"		Расчетная ведомость по заработной плате (Т-51)
Начислены страховые взносы (10 000 x 30,2%)	44 "Расходы на продажу"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"		Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка
Начислена заработная плата за март Ивановой и Петрову (30 000 + 8863,64)	44 "Расходы на продажу"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"		Расчетная ведомость по заработной плате (Т-51)
Начислены страховые взносы (38 863,64 x 30,2%)	44 "Расходы на продажу"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"		Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка
Начислен резерв на оплату отпусков Ивановой, Еремеевой, Петрову	44 "Расходы на продажу"	96 "Резервы предстоящих расходов"		Учетная политика, бухгалтерская справка-расчет
Начислен ОНА (6871,01 x 20%)	09 "Отложенные налоговые активы"	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"		Бухгалтерская справка-расчет

За счет средств резерва начислены отпускные Ивановой	96 "Резервы предстоящих расходов"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"		Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику (Т-60)
Начислены страховые взносы	96 "Резервы предстоящих расходов"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"		Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка
Списана в расходы сумма отпускных сверх начисленной суммы резерва	44 "Расходы на продажу"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"		Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику (Т-60), бухгалтерская справка
Погашен ОНА ((7129,58 + 2157,14) x 20%)	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	09 "Отложенные налоговые активы"		Бухгалтерская справка-расчет
Начислена заработная плата за апрель Ивановой и Петрову (22 857,14 + 15 000)	44 "Расходы на продажу"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"		Расчетная ведомость по заработной плате (Т-51)
Начислены страховые взносы (37 857,14 x 30,2%)	44 "Расходы на продажу"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"		Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка
Начислен резерв на оплату отпусков Ивановой и Петрову	44 "Расходы на продажу"	96 "Резервы предстоящих расходов"		Учетная политика, бухгалтерская справка-расчет
Начислен ОНА (4568,75 x 20%)	09 "Отложенные налоговые активы"	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"		Бухгалтерская справка-расчет

Пример 3. Условие.
Торговая компания ООО "Восток" до 2012 г. имела статус малого предприятия и резерв предстоящих расходов на оплату отпусков до 1 января 2012 г. не формировала. В 2012 г. компания по определенным параметрам, предположим выручки, не может признаваться малым предприятием, поэтому резерв предстоящих расходов на оплату отпусков создает в соответствии с требованиями ПБУ 8/2010. В 2011 г. все сотрудники отгуляли положенные им отпуска, по состоянию на 1 января 2012 г. накопленных дней отпуска у сотрудников не осталось. В налоговом учете в 2012 г. резерв не создается.
В действующей учетной политике для целей бухгалтерского учета ООО "Восток" прописан следующий порядок расчета резерва на оплату отпусков:
1. Создавать резерв на оплату отпусков исходя из количества неотгулянных дней оплачиваемого отпуска, заработанного работником на конец каждого месяца. Общая сумма отчислений в резерв определяется на конец месяца исходя из полученных по каждому работнику сумм, увеличенных на страховые взносы и взносы на страхование от несчастных случаев.
2. Зарплата новых работников и выплаты уволившимся в месяце работникам не увеличивают суммы отчислений в резерв.
3. За каждый месяц работы сотрудник накапливает 2,33 (28 календарных дней отпуска / 12 мес.) ежегодного оплачиваемого отпуска, для сотрудников с ненормированным рабочим днем показатель "количество накопленных дней" будет равен 2,58 (28 календарных дней отпуска + 3 дня дополнительного отпуска / 12 мес.).
4. Сумма резерва по каждому работнику рассчитывается нарастающим итогом на конец каждого месяца по формуле:

Резерв на оплату отпуска на конец месяца = Среднедневная зарплата работника + Среднедневная зарплата работника x (Тариф страховых взносов + взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний) x Количество дней отпуска, на которые работник имеет право на конец отчетного месяца.

Рассчитаем резерв на оплату отпусков за январь - апрель 2012 г. следующим сотрудникам ООО "Восток": системному администратору Фролову Г.В. с окладом 30 000 руб. и водителю Сергееву А.С. с окладом 15 000 руб. Для них согласно нормативным актам, действующим в организации, установлен ненормированный рабочий день и полагается 3 дополнительных дня к отпуску.
Данные для расчета:
Фролов работает в организации с 1 января 2011 г. За это время он:
- брал отпуск с 1 апреля по 7 апреля 2011 г., с 1 по 21 декабря 2011 г., с 9 по 17 апреля 2012 г.;
- ездил в командировку с 6 по 13 марта 2012 г.
В январе ему была выплачена материальная помощь в размере 2500 руб.
Сергеев работает с 16 марта 2011 г. За время работы он брал очередной оплачиваемый отпуск с 1 ноября по 28 ноября 2011 г., с 12 марта 2012 г. уволился по собственному желанию.
Тариф страховых взносов у организации и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний в 2012 г. составил 30,2%.
Решение.
1 этап. Рассчитаем средний дневной заработок Фролова и Сергеева.
Среднедневной заработок исчисляется по правилам, установленным Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы".
Так как выше перечисленные сотрудники не полностью отработали расчетный период, то расчет среднего дневного заработка у них будет производиться по следующей формуле:

СЗ дн. = ЗП: (29,4 x ПМ + КД),

где СЗ дн. - средний дневной заработок; ЗП - фактически начисленная заработная плата за расчетный период; ПМ - количество полных (отработанных) календарных месяцев; КД - количество календарных дней в неполных календарных месяцах.

На 31 января 2012 г. расчетный период: февраль 2011 г. - январь 2012 г.

В расчетном периоде 10 месяцев отработаны полностью.
Средние дни за не полностью отработанные месяцы:

где 29,4 - среднее число дней в месяце, 30 календарных дней в апреле, 23 календарных дня отработаны в апреле 2011 г.

где 29,4 - среднее число дней в месяце, 31 календарный день в ноябре, 10 календарных дня отработаны в декабре 2011 г.
Всего календарных дней в расчетном периоде: 29,4 x 10 мес. + 22,5 + 9,5 = 326.
Оплата за не полностью отработанные месяцы.
Производится по следующей формуле:

ЗП мес. = ОК: ПД x КД,

где ЗП мес. - начисленная заработная плата за фактически отработанные дни; ОК - оклад работника; ПД - количество рабочих дней в месяце согласно производственному календарю; КД - количество фактически отработанных дней в месяце.

Декабрь 2011 г. - 9545,45 руб. (30 000 руб. : 22 дн. x 7 дн.).
Средняя зарплата в расчетном периоде составила 334 000 руб. (30 000 руб. x 10 мес. + 22 857,14 руб. + 9545,45 руб.).
Средний дневной заработок будет равен:
334 000 руб. : 326 = 1019,64 руб.
Материальная помощь в расчет среднего заработка не входит и поэтому при исчислении средней заработной платы не учитывается.
На 29 февраля 2012 г. расчетный период: март 2011 г. - февраль 2012 г. расчет среднедневного заработка будет производиться аналогично порядку, представленному выше. Среднедневной заработок за этот период так же составит 1019,64 руб.
На 31 марта 2012 (расчетный период) апрель 2011 г. - март 2012 г.
Расчет отработанных календарных дней на дату создания резерва.
В расчетном периоде 9 месяцев отработаны полностью.
Средние дни за не полностью отработанные месяцы:
Апрель 2011 г. - 29,4: 30 x (30 - 7) = 22,5,
Декабрь 2011 г. - 29,4: 31 x (31 - 21) = 9,48,
Март 2012 г. - 29,4: 31 x (31 - 8) = 21,8.
Всего календарных дней в расчетном периоде: 29,4 x 9 мес. + 22,5 + 9,5 + 21,8 = 318,40.
Оплата за не полностью отработанные месяцы.
Апрель 2011 г. - 22 857,14 руб. (30 000 руб. : 21 дн. x 16 дн.),

Март 2012 г. - 22 857,14 руб. (30 000 руб. : 21 дн. x 16 дн.).
Средняя зарплата в расчетном периоде составила 325 259,73 руб. (30 000 руб. x 9 мес. + 22 857,14 руб. + 9545,45 руб. + 22 857,14 руб.).
Средний дневной заработок будет равен:
325 259,73 руб. : 318,40 = 1021,54 руб.
На 30 апреля 2012 г. расчетный период: май 2011 г. - апрель 2012 г.
Расчет отработанных календарных дней на дату создания резерва.
В расчетном периоде 9 месяцев отработаны полностью.
Средние дни за не полностью отработанные месяцы:
Декабрь 2011 г. - 29,4: 31 x (31 - 21) = 9,48,
Март 2012 г. - 29,4: 31 x (31 - 8) = 21,8,
Апрель 2012 г. - 29,4: 30 x (30 - 9) = 20,6.
Всего календарных дней в расчетном периоде: 29,4 x 9 мес. + 9,5 + 21,8 + 20,6 = 316,5.
Оплата за не полностью отработанные месяцы.
Декабрь 2011 г. - 9545,45 руб. (30 000 руб. : 22 дн. x 7 дн.),
Март 2012 г. - 22 857,14 руб. (30 000 руб. : 21 дн. x 16 дн.),
Апрель 2012 г. - 20 000 руб. (30 000 руб. : 21 дн. x 14 дн.).
Средняя зарплата в расчетном периоде составила 315 714,28 руб. (30 000 руб. x 9 мес. + 9545,45 руб. + 22 857,14 руб. + 20 000 руб.).
Средний дневной заработок будет равен:
315 714,28 руб. : 316,5= 1018,65 руб.
Водитель Сергеев.
На 31 января 2012 г. расчетный период: март - январь 2011 г., так как Сергеев работает с 16 марта 2011 г.
Расчет отработанных календарных дней на дату создания резерва.
В расчетном периоде 9 месяцев отработаны полностью.
Средние дни за не полностью отработанные месяцы:
Март 2011 г. - 29,4: 31 x (31 - 15) = 15,2,
Ноябрь 2011 г. - 29,4: 30 x (30 - 28) = 2.
Всего календарных дней в расчетном периоде: 29,4 x 9 мес. + 15,2 + 2 = 281,8.
Оплата за не полностью отработанные месяцы.
Март 2011 г. - 8181,82 руб. (15 000 руб. : 22 дн. x 12 дн.),
Ноябрь 2011 г. - 1428,57 руб. (15 000 руб. : 21 дн. x 2 дн.).
Средняя зарплата в расчетном периоде составила 144 610,39 руб. (15 000 руб. x 9 мес. + 8181,82 руб. + 1428,57 руб.).
Средний дневной заработок будет равен:
129 611,39 руб. : 281,8 дн. = 513,16 руб.
На 29 февраля 2012 г. расчетный период: март 2011 г. - февраль 2012 г.
Расчет отработанных календарных дней на дату создания резерва.
В расчетном периоде 10 месяцев отработаны полностью.
Всего календарных дней в расчетном периоде будет: 29,4 x 10 мес. + 15,2 + 2 = 311,2.
Средняя зарплата в расчетном периоде составила 159 610,39 руб. (15 000 руб. x 10 мес. + 8181,82 руб. + 1428,57 руб.).
Средний дневной заработок будет равен:
159 610,39 руб. : 311,2 дн. = 512,88 руб.
На 31 марта 2012 г. резерв не начисляется, так как с 12 марта 2012 г. Фролов уволился по собственному желанию.
2 этап. Прочие расчеты (отпускные, командировочные, заработная плата в не полностью отработанном месяце).
Системный администратор Фролов.
Очередной отпуск с 9 по 17 апреля 2012 г., расчетный период для расчета отпуска: апрель 2011 г. - март 2012 г.
Средний дневной заработок в расчетном периоде составил 1021,54 руб.
Отпускные за 9 календарных дней будут выплачены в сумме 9193,68 руб. (1021,55 руб. x 9 дн.).
На отпускные в размере 9193,68 руб. начислены страховые взносы в сумме 2776,49 руб. (9193,68 руб. x 30,2%).
Заработная плата за отработанные в апреле 2012 г. 14 дней составит 20 000 руб. (30 000 / 21 дн. x 14 дн.).
Командировка с 6 по 13 марта 2012 г., расчетный период: март 2011 г. - февраль 2012 г.
Средний дневной заработок в расчетном периоде составил 1019,64 руб.
Начислена плата за дни, проведенные в командировке:
1019,64 руб. x 8 дн. = 8157,12 руб.
Начислена заработная плата за 16 рабочих дней. В марте 2012 г. составит 22 857,14 руб. (30 000 / 21 дн. x 16 дн.).
Водитель Сергеев.
Уволился с 12 марта 2012 г.
Начислена заработная плата за 7 рабочих дней. В марте 2012 г. составит 5000 руб. (15 000 / 21 дн. x 7 дн.).
При расчете компенсации за неиспользованный отпуск принимаем во внимание следующее.
Сергеев работает с 16 марта 2011 г. по 12 марта 2012 г. За время работы ему положен 31 (2,58 дн. x 12 мес.) заработанный день отпуска. Он брал очередной оплачиваемый отпуск 28 дн. (с 1 ноября по 28 ноября 2011 г.). Следовательно, при увольнении ему положена компенсация за 3 дн. (31 - 28).
Количество дней, подлежащих компенсации, умножаем на средний дневной заработок работника.
Сергеев увольняется 12 марта 2012 г., поэтому расчетный период для исчисления среднего заработка по выплате компенсации за неиспользованный отпуск - март 2011 г. - февраль 2012 г.
Средний дневной заработок в расчетном периоде составил 512,88 руб.
Компенсация за 3 дня будет равна 1538,64 руб. (612,88 руб. x 3 дн.).
Страховые выплаты на компенсацию при увольнении не начисляются.
3 этап. Рассчитаем сумму отчислений в резерв на оплату отпусков Фролову и Сергееву.
При ежемесячном начислении резерва показатель "количество дней" в нашем случае будет равен 2,58 (28 календарных дней отпуска + 3 дня дополнительного отпуска / 12 мес.).
Образец расчета отчислений в резерв на оплату отпусков, используемый в ООО "Восток" за 2012 г., представлен в следующей таблице.

Сотрудники	Показатель "количество дней"	Средний дневной заработок (руб.)	Страховые взносы (руб.)	Расчет отчислений в резерв (руб.)	Сумма отчислений в резерв (руб.)

Фролов Г.В.				(1 019,64 + 307,93) x 2,58
Сергеев А.С.				(513,16 + 154,97) x 2,58
Итого сумма отчислений в резерв

Фролов Г.В.	5,16 (2,58 + 2,58)			(1019,64 + 307,93) x 5,16 - 3425,13
Сергеев А.С.	5,16 (2,58 + 2,58)			(512,88 + 154,88) x 5,16 - 1723,78
Итого сумма отчислений в резерв

Сергеев А.С.

Фролов Г.В.	7,74 (2,58 + 5,16)			(1021,54 + 308,51) x 7,74 - 3425,13 - 3425,13
Итого сумма отчислений в резерв
Итого сумма использованного резерва

Фролов Г.В.				(1021,55 + 308,51) x 9

Фролов Г.В. - превышение суммы начисленного отпуска над суммой резерва				3425,13 x 2 мес. + 3444,33 - 11 970,52
Фролов Г.В.				(1018,65 + 307,63) x 2,58
Итого израсходованная сумма резерва
Итого сумма отчислений в резерв

Данные о состоянии резерва на предстоящую оплату отпусков на конец каждого месяца с января по апрель 2012 г. по каждому сотруднику представлены в следующей таблице.

	Начисления в резерв		Расход резерва		Остаток резерва на конец месяца с нарастающим итогом
	Сумма, руб.	Дни, кол-во	Сумма, руб.	Дни, кол-во	Сумма, руб.	Дни, кол-во
Фролов Г.В.




Сергеев А.С.

4 этап. Перечисленные выше расчеты отражаем в бухгалтерском учете .

Бухгалтерские проводки

	Корреспондирующие счета		Сумма, руб.	Первичный документ
			Сумма, руб.	Первичный документ

Начислена заработная плата за январь Фролову и Сергееву (30 000 + 15 000)	44 "Расходы на продажу"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"		Расчетная ведомость по заработной плате (Т-51)
Начислены страховые взносы (45 000 x 30,2%)	44 "Расходы на продажу"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"		Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка-расчет
Начислен резерв на оплату отпусков Фролову и Сергееву	44 "Расходы на продажу"	96 "Резервы предстоящих расходов"		Учетная политика, бухгалтерская справка-расчет
Начислен ОНА (5148,91 x 20%)	09 "Отложенные налоговые активы"	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"		Бухгалтерская справка-расчет

Начислена заработная плата за февраль Фролову и Сергееву (30 000 + 15 000)	44 "Расходы на продажу"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"		Расчетная ведомость по заработной плате (Т-51)
Начислены страховые взносы (45 000 x 30,2%)	44 "Расходы на продажу"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"		Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка
Начислен резерв на оплату отпусков Фролову и Сергееву	44 "Расходы на продажу"	96 "Резервы предстоящих расходов"		Учетная политика, бухгалтерская справка-расчет
Начислен ОНА (5147,04 x 20%)	09 "Отложенные налоговые активы"	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"		Бухгалтерская справка-расчет

Начислена заработная плата за март Фролову и Сергееву (22 857,14 + 8157,12 + 5000)	44 "Расходы на продажу"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"		Расчетная ведомость по заработной плате (Т-51)
Начислены страховые взносы (36 014,26 x 30,2%)	44 "Расходы на продажу"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"		Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка
Начислен резерв на оплату отпусков Фролову	44 "Расходы на продажу"	96 "Резервы предстоящих расходов"		Учетная политика, бухгалтерская справка-расчет
Начислен ОНА (3444,33 x 20%)	09 "Отложенные налоговые активы"	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"		Бухгалтерская справка-расчет

За счет средств резерва начислен отпуск Фролову	96 "Резервы предстоящих расходов"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"		Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику (Т-60)
Начислены страховые взносы	96 "Резервы предстоящих расходов"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"		Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка
Отражена разница между суммой отпускных и суммой начисленного резерва	44 "Расходы на продажу"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"		Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику (Т-60), бухгалтерская справка
Погашен ОНА (10 294,59 x 20%)	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	09 "Отложенные налоговые активы"		Бухгалтерская справка-расчет
Начислена заработная плата за апрель Фролову	44 "Расходы на продажу"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"		Расчетная ведомость по заработной плате (Т-51)
Начислены страховые взносы (20 000 x 30,2%)	44 "Расходы на продажу"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"		Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка
Начислен резерв на оплату отпусков Фролову	44 "Расходы на продажу"	96 "Резервы предстоящих расходов"		Учетная политика, бухгалтерская справка-расчет
Начислен ОНА (3421,80 x 20%)	09 "Отложенные налоговые активы"	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"		Бухгалтерская справка-расчет

Исходя из принципа "разрешено то, что не запрещено", организация вправе выбрать любой из перечисленных выше вариантов либо использовать свой способ определения размера "отпускного" оценочного обязательства, закрепив его в своей учетной политике. При этом, конечно же, предпочтение необходимо отдать тому варианту, который дает возможность оценить это обязательство максимально точно. Вместе с тем, поскольку учетная политика фирмы должна соответствовать требованию рациональности, не следует выбирать труднореализуемый на практике вариант.

Сентябрь 2012 г.

Резерв отпусков представляет собой оценочную стоимость, которая отражается в бухгалтерском учете и является источником для выплат в будущем после отчетного периода отпускных либо компенсации за неиспользованные дни очередного и дополнительного оплачиваемого отпуска с учетом взносов, оплачиваемых предприятием во внебюджетные фонды.

Поняв, что обозначает само понятие резерв на оплату отпусков, как его создать и использовать постараемся показать наглядно в данной статье.

В соответствии с Приказом Министерства финансов № 167 н, изданного «13» декабря в 2010 году, с последующими изменениями и дополнениями, внесенными в него в апреле 2015 года все организации, кроме тех, которые согласно действующему законодательству имеют право вести упрощенный бухгалтерский учет, в обязательном порядке должны создавать резерв денежных средств.

Одно из предназначений которого должно быть – оплата отпусков работников предприятия.

Всем известно, что использование ежегодного отпуска в организациях распределено неравномерно. В теплое время года – с мая по сентябрь в календарном году желающих отдохнуть значительно больше, чем в зимние и осенние месяцы.

Причем пик отпусков приходится на июль – август, когда работники, имеющие детей, хотят их оздоровить перед началом учебного года.

Соответственно, получается, неравномерно распределяется и нагрузка на налоговые отчисления.

Основной целью создаваемого резерва – урегулировать более равномерное включение расходов, связанных с оплатой отпускных средств, включая их в статью расходов по оплате труда и уменьшить нагрузки на налоговые отчисления.

Резерв отпусков может создаваться:

на следующий месяц (ежемесячно);
на новый квартал (ежеквартально);
на новый календарный год (ежегодно).

Каждая организация вправе сама выбирать наиболее приемлемый для нее способ резервирования отпусков.

Само собой, что наиболее точным является ежемесячное планирование.

Однако, сам процесс, конечно, самый трудоемкий из трех вариантов.

Выбрав один из трех способов как создать резерв для оплаты отпускных, это закрепляется в локальных документах, касающихся учетной документации организации.

Ежемесячные отчисления денег для резервирования должны быть отражены в налоговом регистре.

Форма сметы разрабатывается удобной для каждой организации, утверждается как приложение к учетной политике специально изданным приказом.

Особенность резервирования предполагаемых затрат на оплату отпуска

Резерв на оплату отпусков в 2015 году создавался с учетом изменений, внесенных в ПБУ 8/2010 и закона № 402 – ФЗ, принятом в декабре 2011 года.

Резервирование денежных средств обязательно для всех предприятий, кроме организаций по кредитованию и муниципальных учреждений.

В том случае, когда зарезервирована недостаточная сумма для выполнения обязательств организации по положенным выплатам, затраты, понесенные организацией по погашению недостающих средств должны быть отражены в общепринятом порядке учета предприятия.

Если запланированы были излишние расходы по оценочным затратам на будущий период, оставшаяся неиспользованная сумма денежной массы списывается на прочие доходы предприятия, либо на следующий период для погашения однородных обязательств (к таким относятся предстоящие расходы в связи с выплатой отпускных в следующем отчетном периоде).

В зависимости от того, какой предприятие выбрало период отчетности, резерв на оплату отпусков, проводки делают:

в конце каждого отчетного месяца;
в конце квартала;
в конце года.

Оценочные обязательства резервирования денежных средств, предназначенных для оплаты в будущем периоде отпускных, должны быть отражены на счете предстоящих расходов (96).

Разрешается открывать субсчета, относящиеся к 96 счету именно касающиеся резервирования оплаты отпуска.

Отчисления на резервные счета для оплаты отпуска проводят со счетов, с которых оплачивают заработную плату сотрудникам.

Например,

если зарплата рабочим начислена со счета 20 «Основное производство», то и резерв на оплату отпускных сотрудников, занятых основным производством должно быть именно в Кредите данного счета;
оплачивая труд работников со счета 23 (Дебет) «Вспомогательные производства», предстоящие расходы по оплате отпускных этих сотрудников проводятся в Кредите 23 счета,

В том случае, когда все текущие затраты учреждения учитываются на 20 счете, резерв планируемых выплат оплаты отпускных работникам начисляется в Дебет соответственно этого счета.

Общая сумма резерва для выплаты отпускных, сформированная в конце каждого отчетного периода должна быть отражена в «Оценочных обязательствах» пассива бухгалтерского баланса (строка 1540).

Порядок формирования резерва на оплату отпусков

Нормативная база бухгалтерского учета, имеющаяся на 2015 -2016 годы, не приводит конкретных алгоритмов формирования и расчета суммы затрат на выплату отпускных при резервировании денежной массы.

Каждая организация разрабатывает алгоритм действий самостоятельно и локальными документами закрепляет в учетной политике бухгалтерской отчетности.

До начала формирования резерва нужно всех сотрудников распределить по соответствующим группам, получающим заработную плату с одного счета учета затрат.

1. Размер средств, зарезервированных на оплату отпуска, вычисляется исходя из среднедневного заработка каждого сотрудника группы, к которой он отнесен.

1.1. Подсчитывается общее количество дней неиспользованных, оплачиваемых за счет предприятия, отпусков на последний день: месяца, квартала или года, в зависимости от выбранного отчетного периода.

1.2. Высчитывают среднедневной заработок каждого сотрудника за отчетный период в порядке, применяемом для начисления отпускных и компенсаций за неиспользованные дни отпуска.

1.3. Рассчитывают сумму, необходимую для оплаты отпускных на каждого сотрудника с учетом обязательных взносов, отчисляемых во внебюджетные фонды.

Применяемая формула:

КНОТ х СДЗР х (СТВР/ 100 +1) = РЗОТ

КНОТ – количество оставшихся неиспользованных дней отпуска отдельного работника;

СДЗР – среднедневной заработок данного сотрудника;

СТВР – сумма тарифных взносов во внебюджетные фонды с конкретного работника, выраженная в процентах;

РЗОТ – сумма отпускных, которые нужно зарезервировать на отдельно взятого сотрудника.

1.4. Суммирование полученных индивидуальных данных для резервирования оплаты отпускных всех сотрудников группы, даст общий размер, который нужно зарезервировать в конце отчетного периода на оплату отпуска по данной группе.

2. Более простой способ подсчета суммы, необходимой для резерва на выплату отпускных, при котором определяют среднедневной заработок всех работников группы.

2.1. Высчитывают методом сложения количество неиспользованных дней отпуска всех сотрудников.

2.2. Рассчитывают среднедневной заработок этих работников за отчетный период:

ЗП гр / Кдн /КР гр = СДЗгр,

ЗП гр – заработная плата работников группы за отчетный промежуток времени (месяц, квартал или год);

Кдн – общее количество дней в отчетном периоде;

КР гр – количество сотрудников, получающих заработную плату в этой группе;

СДЗгр – среднедневная заработная плата работников данной группы.

2.3. Вычисляем необходимую сумму для резерва оплаты отпусков по каждой группе:

(СДЗгр + СДЗгр х СТВР) х КНОТ гр = РЗО гр

КНОТ гр – количество неиспользованных дней отпуска всех работников одной группы;

РЗО гр – сумма резерва отпускных данной группы сотрудников.

2.4. Сложив полученные по группам суммы, необходимые для резервирования получим общую сумму по предприятию, необходимую для планирования выплат отпускных в следующем периоде.

3. Еще один способ, каким можно зарезервировать оплату неиспользованных отпусков – по прошлогодним итогам.

3.1. Определяется норматив резервных отчислений для оплаты отпускных каждой группы сотрудников на конец предыдущего года:

СРОТ гр / ЗП гр = НРОТ гр,

СРОТ гр – расходы, затраченные на выплату отпускных и компенсаций за неиспользованные дни отпуска определенной группы сотрудников без учета отчисления взносов во внебюджетные фонды;

ЗП гр – расходы, понесенные предприятием по оплате труда данной группе рабочих (без отчислений);

НРОТ гр – норматив резервных отчислений группы сотрудников.

3.2. Резерв на дату составления отчета в текущем году вычисляется по формуле:

(ЗП гр т.г. + СТВзн) х НРОТ гр = РЗО гр,

ЗП гр т.г. – сумма оплаты труда работников группы в текущем отчетном периоде;

СТВзн – страховые взносы, начисленные на заработную плату этой группы рабочих в соответствующем периоде.

Уже более трёх лет действует Положение по бухгалтерскому учёту «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) (утв. приказом Минфина России от 13.12.10 № 167н). В случае одновременного соблюдения следующих условий:

наличия обязанности у организации, явившейся следствием прошлых событий её хозяйственной жизни, исполнения которой она не может избежать;
уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена, -

организациям согласно пункту 5 ПБУ 8/2010 надлежит признавать в бухгалтерском учёте оценочное обязательство. В случае когда у организации возникают сомнения в наличии указанной обязанности, она признаёт оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует. Величина же оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов её хозяйственной жизни, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также (при необходимости) мнений экспертов.

Работодатель в силу статьи 114 ТК РФ обязан предоставить работникам ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. В общем случае ежегодный оплачиваемый отпуск работника составляет 28 календарных дней (ст. 115 ТК РФ).

Предоставление ежегодного оплачиваемого отпуска относится к гарантиям (ст. 164, 165 ТК РФ). В то же время оплата отпуска рассматривается как заработная плата (ст. 136, 129 ТК РФ). Поэтому отпускные следует признать оплатой труда работника, то есть вознаграждением за труд.

Размер отпускных определяется как произведение величины среднего дневного заработка за последние 12 календарных месяцев (расчётный период), предшествующих наступившему событию, и количества дней отпуска. Средний дневной заработок же, в свою очередь, находится как частное от деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчётный период на произведение 12 и среднемесячного числа календарных дней (29,4) (ст. 139 ТК РФ, п. 10 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утв. постановлением Правительства РФ от 24.12.07 № 922).

Расчётный период является скользящим, поскольку отсчитывать всё те же требуемые 12 календарных месяцев надлежит лишь после наступления события. Исходя из этого сумма отпускных, относящихся к определённому отработанному месяцу, не является твёрдой.

Организация может по итогам каждого месяца вести учёт количества отпускных дней, причитающихся работнику. За каждый отработанный у работодателя месяц (включая период указанного отпуска) сотруднику полагается 2,33 дня отпуска (28 дн. : 12 мес. × 1 мес.). Отсчёт месяцев здесь ведётся не с 1 января отчётного года, а с начала рабочего года сотрудника. Первый же такой год открывается датой начала трудовой деятельности работника в организации. Особенности исчисления стажа работы, дающего право на ежегодный оплачиваемый отпуск, установлены статьёй 121 ТК РФ.

Затраты на оплату труда в большинстве своём являются расходами по обычным видам деятельности (п. 3, 8 Положения по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н). Необходимое условие признания расхода в бухгалтерском учёте - возможность определить его сумму (п. 16 ПБУ 10/99). Сумма же отпускных за конкретный отработанный месяц не может быть исчислена ранее месяца фактического предоставления отпуска. Поэтому отпускные и начисляют единовременно - непосредственно перед отпуском.

Таким образом, отпускные обязательства существуют и накапливаются. Хотя они считаются вознаграждением за труд, но это по сути отложенное обязательство по оплате труда. Учёт же обязательств с неопределённой величиной и (или) сроком исполнения как раз и регламентирует упомянутое ПБУ 8/2010 (п. 4 ПБУ 8/2010).

При выплате отпускных, как видим, наблюдаются указанные выше три условия для оценочных обязательств:

у каждой организации в соответствии с положениями трудового законодательства РФ существует обязанность по предоставлению всем работникам ежегодного отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка;
выплата отпускных влечёт уменьшение экономических выгод организации;
расчёт отпускных производится как произведение среднего дневного заработка для оплаты отпусков на количество дней отпуска. Средний дневной заработок же, в свою очередь, определяется в соответствии со статьёй 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, то есть присутствует возможность обоснованной оценки.

Финансисты с начала действия ПБУ 8/2010 считали, что обязательства по предстоящей оплате отпусков являются оценочными (письмо Минфина России от 14.06.11 № 07-02-06/107), хотя из дословного прочтения первоначальной редакции подпункта «а» пункта 2 ПБУ 8/2010 этого не следовало. Согласно указанной норме ПБУ 8/2010 не применялось в отношении договоров, по которым по состоянию на отчётную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью свои обязательства, за исключением заведомо убыточных договоров. Трудовые договоры являются длящимися. Обязательства по договору будут полностью выполнены лишь на дату его прекращения, на отчётную дату такового не наблюдается. Внесённое же приказом Минфина России от 14.02.12 № 23н уточнение в подпункт «а» пункта 2 (отнесение трудовых договоров к исключению) расставило всё по местам. Действие новой редакции при этом было распространено и на годовую бухгалтерскую отчётность за 2011 год (п. 3 приказа № 23н).

И это означало, что у большинства организаций с 2011 года возникла обязанность создания резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учёте. Ведь ПБУ/2010 вправе не применять лишь (п. 3 ПБУ 8/2010):

субъекты малого предпринимательства, за исключением тех из них, которые являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг, и
социально ориентированные некоммерческие организации.

Вслед за внесёнными изменениями финансисты ещё раз напомнили, что создание резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учёте - обязанность, вытекающая из ПБУ 8/2010 (письмо Минфина России от 19.04.12 № 07-02-06/110).

Даты начисления

По состоянию на каждую отчётную дату организация согласно пункту 15 ПБУ 8/2010 должна отразить в бухгалтерской отчётности резерв в той сумме, которая позволит ей полностью рассчитаться с работниками по причитающимся им отпускным. То есть величина резерва на отчётную дату должна представлять собой сумму, которую работники организации вправе истребовать в этот момент, за заработанные ими дни отпуска.

Экономический субъект составляет годовую бухгалтерскую (финансовую) отчётность за отчётный год. Отчётным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчётности (отчётным годом) является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица (п. 2, 3 ст. 13, п. 1 ст. 15 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте»).

Отчётным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчётности является период с 1 января по отчётную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчётность, включительно. Такая отчётность составляется экономическим субъектом за отчётный период менее отчётного года в случаях, когда:

законодательством РФ;
нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учёта;
договорами с партнёрами по бизнесу;
учредительными документами экономического субъекта;
решениями собственника экономического субъекта, -

установлена обязанность её представления (п. 4 ст. 15, п. 4, 5 ст. 13 закона № 402-ФЗ).

Датой, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчётность (отчётной датой), является последний календарный день отчётного периода, за исключением случаев реорганизации и ликвидации юридического лица (п. 6 закона № 402-ФЗ).

Положение по бухгалтерскому учёту «Бухгалтерская отчётность организации» (ПБУ 4/99) (утв. приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н) предписывает организациям составлять промежуточную бухгалтерскую отчётность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчётного года (п. 48).

Следование указанным нормам ПБУ 8/2010 и ПБУ 4/99 обязывает организацию производить отчисления в резерв ежемесячно (ежеквартально).

Как видим, резерв на оплату отпусков можно создавать:

Первый вариант близок к идеальному, но требует наибольших трудозатрат. Третий вариант могут применять лишь те организации, которые представляют участникам только годовую отчётность.

Возможные варианты определения

В ПБУ 8/2010 методика определения сумм отчислений в резерв на оплату отпусков не прописана. Не появилась она и по прошествии трёх лет действия данного ПБУ. Поэтому организация сама разрабатывает такую методику расчёта и утверждает её в учётной политике для целей бухгалтерского учёта. И принятый вариант должен приводить к величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчётов по обязательству по оплате отпусков. Наиболее достоверная оценка расходов же представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчётную дату (п. 15 ПБУ 8/2010).

Величина резерва должна покрывать не только непосредственно совокупность отпускных выплат работникам, но и суммы страховых взносов, начисляемые на них в государственные внебюджетные фонды согласно федеральным законам:

от 24.07.09 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования»;
от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»

Напомним, что в текущем году предельная величина базы для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды составляет 624 000 руб. (п. 1 постановления Правительства РФ от 30.11.13 № 1101). С дохода, превышающего данную величину, страховые взносы в общем случае (п. 4 ст. 8, п. 1 ст. 58.2 закона № 212-ФЗ):

на обязательное медицинское страхование и на обязательное социальное страхования не начисляются;
на обязательное пенсионное страхование исчисляются по тарифу 10 %.

При выборе варианта расчёта резерва на оплату отпусков за исходное можно взять средний дневной заработок или фонд оплаты труда. Хотя организация вполне может воспользоваться и величиной начисленных отпускных за прошедший год, увеличив (уменьшив) её на значение отношения планируемого фонда оплаты труда на отчётный год к фонду оплаты труда за предшествующий год.

Средний дневной заработок

- по организации

Для определения среднего дневного заработка для оплаты отпусков по организации можно воспользоваться порядком, который применяется при определении среднего заработка для начисления отпускных. Общая сумма выплат, включаемых в расчёт и начисленных в пользу всех работников за расчётный период, в этом случае делится на количество месяцев в периоде и на среднее число дней в месяце - 29,4.

Величина отпускных по предприятию (Сотп. пр.) определяется по формуле:

Сотп. пр. = Сдз. пр. × Дпр.,

где Сдз. пр. - средний дневной заработок по предприятию, руб.; Дпр. - количество дней отпуска, заработанных работниками предприятия на отчётную дату.

Данная величина в совокупности с исчисленными с неё страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды и на травматизм составит отчисления в резерв (Ор):

Ор = Сотп. пр. + Сотп. пр. × (Твн. ф + Ттр.),

где Твн. ф - тариф страховых взносов в государственные внебюджетные фонды; Ттр. - тариф страховых взносов на травматизм.

Маловероятно, что полученная таким образом величина отчисления в резерв совпадёт с суммой, которая потребовалась бы организации для выплаты отпускных всем работникам предприятия за все заработанные ими дни отпуска на отчётную дату.

- работников

В отчётности, как было сказано выше, необходимо отразить наиболее достоверную оценку предстоящих расходов организации. Такую оценку можно обеспечить в случае, если величина отпускной выплаты будет рассчитываться по каждому работнику. Для её нахождения можно воспользоваться следующей формулой:

Сотп. i = Сдз i × Дi,

где Сотп. i - величина отпускных i-го работника, руб.; Сдз i - средний дневной заработок i-го работника, руб.; Дi - количество дней отпуска, заработанных i-м работником на отчётную дату.

За время фактической работы сотрудника подлежащие предоставлению и оплате работодателем дни отпуска накапливаются постепенно. Поэтому при выборе даты начисления резерва логично признавать резерв по накапливаемым отпускам для максимальной достоверности данных ежемесячно, по мере возникновения у сотрудников права на дни отпуска.

При ежемесячном начислении резерва показатель Дi (количество дней) будет возрастать на 2,33 дня, если работником в этом месяце не будет оформлен очередной отпуск. Если же выбран поквартальный способ формирования резерва, то этот показатель - 7 дней ((28 дн. / 12 мес. × 3 мес.) = (2,33 дн. /мес. × 3 мес.)).

Маловероятно, что на отчётную дату количество «рабочих» месяцев сотрудника, исходя из которых определяется количество дней отпуска, заработанных им, будет равняться целому числу. Если остаток составляет менее половины месяца, то он исключается из подсчёта, а остаток более 15 дней округляется до полного месяца (п. 35 Правил об очередных и дополнительных отпусках (утв. НКТ СССР 30.04.30 № 169), письмо Роструда от 26.07.06 № 1133-6).

Некоторым категориям сотрудников положен удлинённый ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью более 28 календарных дней. Так, работникам в возрасте до 18 лет в силу статьи 267 ТК РФ ежегодный отпуск предоставляется продолжительностью 31 день, инвалидам согласно статье 23 Федерального закона от 24.11.95 № 181-ФЗ «О социальной защите инвалидов в Российской Федерации» - не менее 30 календарных дней.

Ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам (ст. 116–119 ТК РФ):

занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда;
имеющим особый характер работы;
при работе в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами;
при ненормированном рабочем дне.

Если работникам полагается удлинённый основной отпуск либо дополнительный оплачиваемый отпуск, то показатель Дi рассчитывается путём деления общего количества дней ежегодного отпуска:

на 12 месяцев при ежемесячном начислении оценочного обязательства или
на 4, если отчисления в резерв делаются ежеквартально.

Повторимся, общая сумма отчислений в резерв определяется как совокупность вознаграждений за заработанные каждым работником дни отпуска и начисляемых на них страховых взносов.

Пример 1

Организация, использующая общую систему налогообложения и занимающаяся производством пластмассовых изделий, создаёт резерв на оплату отпусков отдельно по каждому работнику.

Исходные данные на 31 мая (числитель) и 30 июня (знаменатель) 2014 года приведены в таблице 1. Данные о количестве дней неиспользованного отпуска (Н/О) на конец указанных месяцев для расчёта резерва предоставляются кадровой службой. Букур и Чорлука в июне пошли в отпуск на 28 и 14 календарных дней. Этим вызвано уменьшение количества дней заработанного ими отпуска.

Резерв рассчитывается на конец последнего дня мая и июня. Расчётным периодом при определении среднего заработка в первом случае является период с июня 2013 года по май 2014 года, во втором - с июля 2013 года по июнь 2014 года. Этим объясняется различие в величинах среднего дневного заработка, используемых при расчёте оценочного резерва по указанным месяцам.

Совокупный тариф страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное медицинское страхование и обязательное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством для организации при доходах работников, исчисленных нарастающим итогом с начала календарного года в пределах 624 000 руб., составляет 30 %.

Деятельность организации относится к четвёртому классу профессионального риска (абз. 1 ст. 21, п. 3 ст. 22 закона № 125-ФЗ, п. 3 Правил отнесения видов экономической деятельности к классу профессионального риска, утв. постановлением Правительства РФ от 01.12.05 № 713, Классификация видов экономической деятельности по классам профессионального риска, утв. приказом Минтруда России от 25.12.12 № 625н). Следовательно, тариф взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний составляет 0,5 % (ст. 1 Федерального закона от 02.12.13 № 323-ФЗ «О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов», ст. 1 Федерального закона от 22.12.05 № 179-ФЗ «О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год»).

На сумму вознаграждения Безлихотне А. Н., включаемую в резерв в мае, 24 769,92 руб. (1548,12 руб/дн. × 16 дн.) надлежит начислить страховые взносы во внебюджетные фонды и на травматизм 7554,83 руб. (24 769,92 руб. × (30 % + 0,5 %)). Всего же в резерв на оплату отпуска Безлихотне необходимо начислить в мае 32 324,75 руб. (24 769,92 + 7554,83).

При расчёте оценочного резерва на 30 июня составляющая по оплате отпуска, заработанного Безлихотне, возрастает до 38 859,47 руб. ((1567,23 руб/дн. × 19 дн.) × (100 % + 30,5 %)), где 1567,23 - средний дневной заработок Безлихотне для исчисления отпускных, рассчитанный за период с июля 2013 года по июнь 2014 года, 19 - количество заработанных им дней отпуска на 30 июня.

Аналогичные расчёты осуществляются и по всем остальным работникам. Числовые данные этих расчётов приведены в графах 5, 6 и 7 таблицы 1.

Всего же в резерв на оплату отпусков работникам организации:

на 31 мая начислено 261 381,86 руб. (32 324,75 + 43 972,11 + 24 536,64 + 30 431,61 + 60 618,32 + 31 509,33 + 10 620,29 + 27 368,83);

30 июня - 165 287,06 руб. (38 859,11 + 7166,93 + 27 476,80 + 34 818,60 + 0,00 + 38 345,26 + 14 613,81 + 4006,19).

Главное преимущество такого варианта начисления резерва - высокая точность определения величины отпускного оценочного обязательства, основной же недостаток - его трудоёмкость, поскольку приходится ежемесячно:

заново рассчитывать среднюю дневную зарплату работника, исходя из нового расчётного периода, и

вновь определять количество дней отпуска, которые заработаны каждым работником.

Из примера 1 видно, что даже в двух месяцах, следующих друг за другом, величины оценочных резервов могут разниться на значительные суммы. Этому способствуют изменение величины среднего дневного заработка по месяцам и оформление работниками очередного отпуска, что сразу уменьшает количество заработанных ими дней отпуска.

Как было сказано выше, отдельные экономические субъекты могут не составлять промежуточную отчётность, оформляя лишь годовую бухгалтерскую (финансовую) отчётность. Для составления годовой бухгалтерской отчётности не имеет значения, создавался ли резерв в течение года. Чтобы обеспечить достоверность её показателей, достаточно сформировать резерв в конце отчётного года. А для этого понадобятся данные по среднему дневному заработку каждого работника, рассчитанные за отчётный год, и количество заработанных ими дней отпуска на 31 декабря.

Использование общего тарифа страховых взносов при расчёте относимых в резерв сумм может несколько увеличить его размер. Ведь при превышении доходов застрахованных лиц установленной предельной величины базы на 2014 год 624 000 руб. происходит значительное уменьшение величины тарифа страховых взносов с 30 до 10 %. Превысить же указанную сумму 624 000 руб. отпускные могут:

при относительно средней величине среднего дневного заработка работника и большом количестве заработанных им дней отпуска;
значительной величине среднего дневного заработка и количества заработанных дней отпуска, превышающих 2/3 его обычной продолжительности.

К сведению: величина среднего дневного заработка работника при расчёте отпуска, если ему в расчётном периоде начислено 624 000 руб. и при этом данный период им был отработан полностью, равна 1768,71 руб/дн. (624 000 руб. / (29,4 дн/мес. × 12 мес.)).

- по группам работников

В промежутке между двумя вышеприведёнными способами лежит вариант расчёта в среднем по категориям персонала, например по основным подразделениям, управленческому составу и обслуживающим подразделениям.

Организация создаёт резерв на оплату отпусков по категориям персонала. Исходные данные для расчёта резерва за май 2014 года приведены в графах 3 и 4 таблицы 2.

Средний дневной заработок работников основного производства равен 1222,56 руб/дн. (2 659 800,00 руб. : 74 / 29,4 дн.). Сумма вознаграждения за 1202 дня неиспользованного отпуска по этой группе - 1 469 516,27 руб. (1202,46 руб/дн. × 1202 дн.), величина же начисленных на данное вознаграждение страховых взносов - 448 202,46 руб. (1 469 516,27 руб. × (30 % + 0,5 %)). Следовательно, в резерв на оплату отпусков по подразделениям основного производства по итогам мая включается 1 917 718,73 руб. (1 469 516,27 + 448 202,46).

Аналогичные расчёты осуществляются по обслуживающим и управленческим подразделениям. Полученные данные в разрезе подразделений приведены в графах 5, 7, 8 и 9 по соответствующим строкам.

Для расчёта общей суммы резерва суммируются показатели по категориям работников. Исходя из этого всего в резерв на оплату отпусков в последний день мая начислено 2 369 882,43 руб. (1 917 719,73 + 203 330,75 + 248 832,95).

Несколько уменьшит трудоёмкость расчёта оценочного обязательства использование вместо среднего дневного заработка работника или группы работников планового среднего дневного заработка по указанным категориям.

Фонд оплаты труда

- нормативный метод

При расчёте оценочного обязательства можно воспользоваться так называемым нормативным методом. Норматив (процент отчислений в резерв) определяется как доля расходов на отпускные выплаты в общем фонде оплаты труда по организации. Оба показателя берутся по фактическим расходам за прошлый год. При этом возможно использование для расчёта сведений о фактически начисленном за месяц (квартал) фонде оплаты труда организации.

Для начисления оценочного обязательства по предстоящей оплате отпусков резерв организацией начисляется нормативным методом. Норматив (процент) отчислений в резерв рассчитывается как доля фактических расходов на отпускные выплаты в общем фонде оплаты труда по организации за прошлый год, и он равен 9,43 %.

Суммы оплаты труда, начисленные по месяцам первого полугодия 2014 года, приведены в графе 2 таблицы 3.

В январе организацией начислено на оплату труда 1 648 700,00 руб. Исходя из этого сумма вознаграждения, включаемая в резерв на оплату отпусков, за этот месяц равна 155 472,41 руб. (1 648 700,00 руб. × 9,43 %). С данной величины исчислены страховые взносы 47 419,09 руб. (155 472,41 × (30 % + 0,5 %)). Итого в резерв в этом месяце включается 202 891,50 руб. (155 472,41 + 47 419,09).

Аналогичные расчёты производятся в каждом месяце. Полученные данные приведены в графах 3, 4 и 5 таблицы 3.

Всего же в первом полугодии в резерв на оплату отпусков начислено 678 487,27 руб. (202 891,50 + 88 653,50 + 90 474,81 + 117 622,18 + 89 084,22 + 89 761,06).

Ещё один вариант создания резерва - использование данных по начислениям на оплату труда и страховых взносов за месяц (квартал) и показателя в виде отношения начисляемого количества дней отпуска за период и общего количества дней в этом периоде (метод отношения дней). В этом случае размер отчислений в резерв за месяц (квартал) будет определяться:

Ор = (СФОТ + ССВ) : К × (2,33 (7)),

где: СФОТ - общий фонд оплаты труда за месяц (квартал); ССВ - сумма страховых взносов за месяц (квартал); К - количество календарных дней в месяце (квартале).

Используем данные примеров 1 и 3 при условии создания резерва на оплату отпусков по методу отношения дней.

С начисленного фонда оплаты труда за январь, 1 648 700,00 руб., было исчислено страховых взносов 502 853,50 руб. (1 648 700,00 руб. × (30 % + 0,5 %)). С совокупности данных величин, 2 151 553,50 руб. (1 648 700 + 502 853,50), определяется сумма резерва на оплату отпусков, 161 713,54 руб. (2 151 553,50 руб. × 2,33 дн. : 31 дн.), где 31 - количество календарных дней в январе.

Аналогичные расчёты осуществляются в каждом месяце полугодия. Полученные данные приведены в графах 3, 4 и 6 таблицы 4.

Всего же за первое полугодие в резерв на оплату отпусков включено 553 865,10 руб. (161 713,54 + 78 231,58 + 72 112,45 + 96 875,11 + 71 004,08 + 73 928,34).

Глава 25 НК РФ (ст. 324.1) позволяет налогоплательщику в налоговом учёте создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. У большинства налогоплательщиков возникает желание использовать одни и те же данные в бухгалтерском и налоговом учёте. И, казалось бы, можно и в рассматриваемом случае попытаться это осуществить. К сожалению, в части резерва на отпуска сделать это не получится. Дело в том, что правила создания резерва на отпуска в целях налогообложения прибыли кардинально отличаются от требований ПБУ 8/2010.

Механизм создания резерва, установленный статьёй 324.1 НК РФ, для целей бухгалтерского учёта неприменим. Основной идеей создания резерва в налоговом учёте является равномерное распределение расходов на отпуска в течение года. Резерв в налоговом учёте создаётся исключительно под отпуска отчётного года и может иметь переходящий на следующий год остаток только в том случае, если кто-то из работников не использовал своё право на отпуск в отчётном году.

Целью же бухгалтерского учёта является признание возникающих у организации обязательств по оплате отпусков вообще (а не отпусков отчётного года). Поэтому в бухгалтерском учёте остаток резерва на конец года никак не может быть равен нулю, даже если все работники своевременно были в отпуске. Ведь, вернувшись из отпуска, сотрудники на 31 декабря уже успели заработать определённое количество дней своего последующего очередного ежегодного оплачиваемого отпуска. Из этого следует, что величина резерва, начисленного по правилам налогового законодательства, будет далека от суммы реальных обязательств организации по оплате отпусков.

Как видим, независимо от того, предусмотрено учётной политикой для целей налогообложения формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков или нет, суммы, учитываемые при определении прибыли по бухгалтерскому учёту и облагаемой базы в налоговом, всё равно будут различаться.

Организация, исходя из принципа «разрешено то, что не запрещено», вправе выбрать любой из перечисленных выше вариантов либо использовать свой способ определения размера оценочного обязательства по оплате отпусков, закрепив его в своей учётной политике. Предпочтение при этом, конечно же, желательно отдать тому варианту, который даёт возможность оценить это обязательство максимально точно. Вместе с тем не следует забывать о принципе рациональности учётной политики (п. 6 Положения по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации» (ПБУ 1/2008) (утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н)): не следует выбирать труднореализуемый на практике вариант.

Отражение операций

Оценочные обязательства отражаются на счёте учёта резервов предстоящих расходов (п. 8 ПБУ 8/2010). Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) для обобщения информации о состоянии и движении зарезервированных сумм используется счёт 96 «Резервы предстоящих расходов». В частности, на этом счёте могут быть отражены суммы предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации. Для этого желательно открыть отдельный субсчёт «Резерв на оплату отпусков», к которому можно открыть субсчета второго порядка «Вознаграждения» и «Страховые взносы».

При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива. Таким образом, начисление отпускного оценочного обязательства в общей сумме с учётом страховых взносов будет отражаться проводками:

Дебет 08, 20, 23, 25, 26, 29, 44 Кредит 96-1-1 субсчёт «Резерв на оплату отпусков в части вознаграждения»

Начислен резерв на оплату отпусков в виде вознаграждения;

Дебет 08, 20, 23, 25, 26, 29, 44 Кредит 96-1-2 субсчёт «Резерв на оплату отпусков в части страховых взносов»

Не исключено, что у некоторых из работников организации имеются дни неиспользованного отпуска не только за 2014 год, но и за предшествующие годы. В этом случае сумму обязательств по отпускам за годовые отчётные периоды, предшествующие отчётному, желательно рассчитать отдельно. Начисление отпускного резерва в данном случае отражается проводками:

Дебет 84 Кредит 96-1-1 субсчёт «Резерв на оплату отпусков в части
вознаграждения»

Начислен резерв на оплату отпусков в виде вознаграждения за дни неиспользованного отпуска, приходящиеся на период до 1 января 2014 года;

Дебет 84 Кредит 96-1-2 субсчёт «Резерв на оплату отпусков в части страховых взносов»

Начислен резерв на оплату отпусков в виде страховых взносов.

Начисленные работникам суммы отпускных, а также компенсаций за неиспользованный отпуск (в случае увольнения) и соответствующие им страховые взносы списываются не на затратные счета, а за счёт созданного резерва. Причём этот порядок применяется и в отношении тех отпускных дней, которые были заработаны в прошлые годы, поскольку при формировании резерва были учтены все причитающиеся работникам дни отпуска. При этом за счёт резерва списывается вся начисленная работнику в отчётном месяце сумма, даже если часть отпуска приходится на следующий месяц. С учётом этого в бухгалтерском учёте при начислении отпускных сумм производятся следующие записи:

Дебет 96-1-1 Кредит 70

Начислены отпускные в сумме среднего заработка (компенсация за неиспользованный отпуск);

Дебет 96-1-2 Кредит 69 субсчета «Расчёты с ПФР» («Расчёты с ФСС России (взносы на нетрудоспособность, взносы
на травматизм)», «Расчёты с ФФОМС»)

Начислены страховые взносы с отпускных.

В примерах 3 и 4 для расчёта резерва использовалась одна и та же база (суммы фактического фонда оплаты труда за месяц), но различные показатели. И это приводило к различиям в суммах отчислений в резерв. Какой из приводимых вариантов расчёта наиболее точный, можно определить, лишь сравнив их с величиной резерва, исчисленного по каждому работнику исходя из количества дней неиспользованного отпуска на конец отчётного периода и среднего дневного его заработка. В то же время представленные в примерах алгоритмы довольно просты.

Поэтому вполне возможен следующий вариант расчёта резерва. На даты составления промежуточной бухгалтерской отчётности (по состоянию на конец месяца или квартала) используется более простой метод начисления резерва. А на 31 декабря оценка отпускных обязательств производится по каждому работнику. Это позволит в годовой отчётности отразить сумму обязательств по предстоящей оплате отпусков наиболее полно.

Остаток резерва по состоянию на 31 декабря 2014 года составляет 529 523,33 руб., в том числе по вознаграждениям за отпуск - 405 765,00 руб., по страховым взносам - 123 758,33 руб. Рассчитанный на основании справки кадровой службы размер предстоящих расходов по оплате отпускных по состоянию на последний день года равен 438 952,00 руб.

Страховые взносы с суммы вознаграждений за неиспользованные дни отпуска на последний день года - 133 880,36 руб. (438 952,00 × (30 % + 0,5 %)). Соответственно общая сумма резерва должна составлять 572 832,36 руб. (438 952 + 133 880,36).

Общая сумма, на которую необходимо увеличить в бухгалтерском учёте кредитовый остаток по субсчёту 96-1, равна 43 309,04 руб. (572 832,36 – 529 523,33). По отпускным выплатам увеличение составит 33 187 руб. (438 952,00 – 405 765,00), по страховым взносам - 10 122,04 руб. (133 880,36 – 123 758,33).

Разница в сумме вознаграждения, 33 187 руб., в свою очередь, получена как увеличение отпускных выплат работникам основного производства на 17 283,00 руб., работникам вспомогательного производства - на 8653,00 руб., работникам управления - на 7251,00 руб.

Дебет 20 Кредит 96-1-1

17 283,00 руб. - увеличен резерв на сумму вознаграждений работникам основного производства;

Дебет 25 Кредит 96-1-1

8653,00 руб. - увеличен резерв на сумму вознаграждений работникам вспомогательного производства;

Дебет 26 Кредит 96-1-1

7251,00 руб. - увеличен резерв на сумму вознаграждений работникам управления;

Дебет 20 Кредит 96-1-2

5271,32 руб. (17 283,00 руб. × (30 % + 0,5 %)) - увеличен резерв на сумму страховых взносов, начисленных на вознаграждения работникам основного производства;

Дебет 25 Кредит 96-1-2

2639,16 руб. (8653,00 руб. × (30 % + 0,5 %)) - увеличен резерв на сумму страховых взносов, начисленных на вознаграждения работникам вспомогательного производства;

Дебет 26 Кредит 96-1-2

2211,56 руб. (7251,00 руб. × (30 % + 0,5 %)) - увеличен резерв на сумму страховых взносов, начисленных на вознаграждения работникам управления.

Общая сумма увеличения страховых взносов, 10 122,04 руб. (5271,32 + 2639,16 + 2211,56), равна изначально полученной 10 122,04 руб.

Если же по итогам расчёта резерва на 31 декабря требуется корректировка в сторону уменьшения ранее признанного обязательства, то в этот день осуществляются сторнировочные проводки:

Дебет 20, 25, 26, 44 Кредит 96-1-1

Сторнированы ранее учтённые расходы на оплату отпусков;

Дебет 20, 25, 26, 44 Кредит 96-1-2

Сторнирована сумма страховых взносов, ранее учтённая в расходах.

Выше приводилось, что независимо от того, формируется ли организацией в налоговом учёте резерв предстоящих расходов на оплату отпусков или нет, у неё возникают разницы в данных, учитываемые при определении прибыли по бухгалтерскому учёту и облагаемой базы в налоговом. А это ведёт к необходимости применения норм Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н). Такие разницы относятся к временн€ым. В зависимости от соотношения признаваемых в учётах сумм они могут быть как вычитаемыми, так и налогооблагаемыми, что обяжет организацию начислить отложенный налоговый актив или отложенное налоговое обязательство.

Маловероятно, что на конец какого-то отчётного (налогового) периода произойдёт полное погашение возникшей разницы. Следуя упомянутому принципу рациональности ведения бухгалтерского учёта, возникающие разницы, на наш взгляд, логичнее относить к постоянным. В этом случае по окончании очередного отчётного (налогового) периода налогоплательщиком будет начисляться постоянное налоговое обязательство или постоянный налоговый актив и отпадёт необходимость отслеживания уменьшения или увеличения ранее возникшей временн€ой разницы.

Если в организации в соответствии с коллективным договором или иным локальным нормативным актом предусмотрены выплаты ежегодных вознаграждений за выслугу лет, по итогам года, то экономическому субъекту надлежит создавать резерв и по таким выплатам, поскольку они подпадают под оценочное обязательство.

Таблица 1

Таблица 2

Таблица 3

Таблица 4

Сумма отпускных, относящихся к определённому отработанному месяцу, не является твёрдой.

Отпускные обязательства существуют и накапливаются. Хотя они считаются вознаграждением за труд, но это по сути отложенное обязательство по оплате труда. Учёт же обязательств с неопределённой величиной и (или) сроком исполнения как раз и регламентирует упомянутое ПБУ 8/2010.

Резерв на оплату отпусков можно создавать:

на последнее число каждого месяца (каждую отчётную дату);
на последнее число каждого квартала;
только на 31 декабря каждого года.

Наиболее простой способ расчёта оценочного обязательства - использование среднего дневного заработка по организации. Его величина в этом случае умножается на совокупность количества дней неиспользованного отпуска работниками на отчётную дату. Сведения о количестве искомых дней предоставляются кадровой службой.

При расчёте резерва по группе работников принимается количество дней оплачиваемого отпуска, на которые имеет право каждый сотрудник по состоянию на отчётную дату, и средний дневной заработок не отдельно взятого работника, а в целом по принимаемой в расчёт группе. Для упрощения расчёта базой для определения среднего дневного заработка может являться среднемесячная заработная плата по выбранной группе.

Глава 25 НК РФ (ст. 324.1) позволяет налогоплательщику в налоговом учёте создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.

Независимо от того, предусмотрено учётной политикой для целей налогообложения формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков или нет, суммы, учитываемые при определении прибыли по бухгалтерскому учёту и облагаемой базы в налоговом, всё равно будут различаться.

Оценочные обязательства по ненакапливаемым отпускам (например, учебным) не создаются, расходы по ним единовременно списываются в состав расходов при их начислении.

Независимо от того, формируется ли организацией в налоговом учёте резерв предстоящих расходов на оплату отпусков или нет, у неё возникают разницы в данных, учитываемые при определении прибыли по бухгалтерскому учёту и облагаемой базы в налоговом.